Комментарий к Постановлению ФАС СЗО от 15.02.2013 № А21-3994-2012

В Постановлении ФАС СЗО от 15.02.2013 № А21-3994/2012 рассмотрен спор между налоговой инспекцией и организацией, возникший в связи с тем, что организация при подписании договоров дарения квартир работникам переложила на них обязанность по уплате НДФЛ.

Суть спора заключалась в том, что налоговый орган после проведенной проверки за 2009 и 2010 годы принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ) и за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). При этом установлено, что организация безвозмездно по договорам дарения передала в 2010 году своим работникам в собственность квартиры. При этом в договорах указано условие об обязанности уплаты одаряемыми НДФЛ со стоимости жилья. В связи с этим организация как налоговый агент не удержала и не перечислила в бюджет налог.

Организация же указала, что обязанность по удержанию НДФЛ у нее возникла только после регистрации права собственности одаряемыми (в 2011 году) и в 2010 году она не могла удержать НДФЛ у одаряемых работников в связи с отсутствием обязанности по его удержанию по окончании налогового периода.

Однако из материалов дела видно, что право собственности на часть подаренных квартир возникло еще в 2010 году со дня государственной регистрации права собственности.

В соответствии с п. 2 ст. 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом.

Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

На основании ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Право собственности на квартиру возникает у работника с момента государственной регистрации этого права (п. 2 ст. 8, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

В этой связи для целей исчисления и уплаты НДФЛ срок нахождения в собственности недвижимого имущества следует исчислять с даты государственной регистрации прав на него в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Кроме того, это связано с тем, что в соответствии со ст. 573 ГК РФ одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара отказаться от него. В таком случае договор дарения считается расторгнутым.

Следовательно, когда между заключением договора дарения и передачей дара физическому лицу существует срок, до окончания действий по его передаче дар не считается принятым и одаряемый вправе расторгнуть договор в установленном законодательством порядке. Если договор расторгнут, у получающей стороны (физического лица) не возникает объекта налогообложения и обязанности по уплате НДФЛ.

В силу ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Налоговая база по указанному налогу включает в себя все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 210 НК РФ).

Доходы физических лиц, полученные ими в порядке дарения недвижимого имущества от юридических лиц, относятся к доходам, полученным в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

При этом исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущих месяцах текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов по удержанию суммы НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание налога, в свою очередь, производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо (по его поручению) третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Кроме того, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В целях исчисления НДФЛ налоговая база по имуществу, полученному физическими лицами от организаций в порядке дарения, в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ определяется в порядке, аналогичном установленному в ст. 40 НК РФ.

Также в ходе рассмотрения дела суд отметил, что уплата НДФЛ по окончании налогового периода предусмотрена ст. 227 и 228 НК РФ, когда обязанность по уплате налога возложена законодательством на самих налогоплательщиков.

Так, п. 1 ст. 227 НК РФ обязанность по уплате НДФЛ установлена для следующих категорий налогоплательщиков:

– для физических лиц, зарегистрированных в определенном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

– для нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от указанной деятельности.

В силу положений п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей производят следующие категории налогоплательщиков:

– физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, – исходя из сумм таких доходов;

– физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Из приведенных норм следует, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. 227 и 228 НК РФ.

Кроме того, суд отметил, что работники, получившие доход в натуральной форме в виде безвозмездно переданных квартир, продолжали работать в организации и им начислялся и выплачивался доход в виде заработной платы. Однако, несмотря на это, организация как налоговый агент не исполняла свою обязанность по удержанию НДФЛ с дохода, полученного одаряемыми работниками.

Также в рассматриваемом постановлении указано на несоответствие действующему законодательству условия, в соответствии с которым обязанность по уплате НДФЛ с безвозмездно передаваемой в собственность одаряемому квартиры возложена на одаряемого, а не на организацию. Данный факт не освобождает организацию как налогового агента от обязанности своевременно исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог либо сообщить в установленный срок о невозможности его удержания. Следовательно, факт нарушения налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, выразившегося в неперечислении в бюджет сумм удержанного НДФЛ, доказан и суд правомерно отказал в удовлетворении заявленных организации требований.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС ЦО от 01.07.2011 № А36-1374/2010.