Добро пожаловаться, или Спорим с налоговиками по-новому

С 1 января 2014 года начал действовать обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. То есть если налогоплательщик полагает, что контролеры, например, неправомерно доначислили налоги в ходе проверки, незаконно затребовали документы, заблокировали счет в банке или отказали в приеме отчетности, до обращения в суд за защитой своих прав он должен совершить ряд действий по урегулированию спорной ситуации внутри налоговой службы. Как это сделать, подробно прописано в гл. 19 НК РФ, обновленной Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ (далее – Федеральный закон № 153-ФЗ). Положения данной главы обязательны для применения всеми налогоплательщиками, в том числе находящимися на специальных налоговых режимах. О правилах обжалования ненормативных актов налоговиков, а также их действий (бездействия) расскажем в статье.

ФНС о преимуществах досудебного обжалования

Налоговое ведомство считает, что тотальное досудебное урегулирование налоговых споров пойдет на пользу как проверяемым, так и проверяющим. Это, по его мнению, предоставляет налогоплательщикам благоприятные условия для разрешения конфликтных ситуаций без обращения в суд (что снижает нагрузку на судебную систему), а также способствует повышению качества работы налоговых органов.

Чиновники ФНС на своем официальном сайте, в печатных и телевизионных СМИ неоднократно указывали на преимущества претензионного порядка урегулирования налоговых споров. Этот порядок менее формализован, нежели арбитражное судопроизводство, более понятен и доступен налогоплательщикам, поскольку не требует наличия специальных юридических знаний.

Данный метод отстаивания прав и законных интересов менее затратный по сравнению с судебным. Вышестоящий налоговый орган (ВНО) рассматривает жалобы налогоплательщиков совершенно бесплатно, а для обращения в суд требуется уплата госпошлины. Можно сэкономить и на расходах по оплате услуг профессиональных юристов, представляющих интересы заявителя в суде, тем более что рассмотрение иска не ограничивается одним-двумя судебными заседаниями. Как правило, судебный процесс продолжается в течение нескольких месяцев (а то и лет), да и сложно предугадать заранее момент его завершения.

В случае же применения досудебного порядка обжалования такой неопределенности нет: ВНО разрешит налоговый спор максимум за два месяца (разумеется, при соблюдении процессуальных сроков, установленных НК РФ). Кроме того, на время рассмотрения апелляционной жалобы решения ИФНС по налоговым проверкам не вступают в силу, принудительное взыскание доначисленных сумм не производится.

Правовые нормы, регламентирующие порядок досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, начали действовать с 2011 года и, как показала практика, не были идеальны. В связи с этим назрела объективная необходимость совершенствования названного порядка. Поправки, внесенные в гл. 19, 20 НК РФ Федеральным законом № 153-ФЗ, устранили существовавшие ранее противоречия и пробелы в правовом регулировании претензионного механизма разрешения налоговых споров. Нововведения направлены на упрощение обжалования ненормативных актов контролеров. По мнению ФНС, это позволит расширить возможности налогоплательщиков по реализации прав на защиту своих интересов.

Ненормативный правовой акт – что это такое?

Согласно ст. 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Если для определенной категории споров законодательством установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, спор передается на разрешение арбитражного суда только после соблюдения такого порядка.

С 2014 года благодаря Федеральному закону № 153-ФЗ досудебный порядок урегулирования споров распространяется на все без исключения ненормативные правовые акты налоговиков. Что же подразумевается по этим понятием? Налоговый кодекс ответ на этот вопрос не дает, поэтому обратимся к судебной практике и разъяснениям налоговиков.

Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен путем предъявления требования о признании его недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Такое определение ненормативного правового акта содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. Несмотря на то, что этот документ утратил силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, очевидно, что приведенная трактовка рассматриваемого понятия актуальна и сейчас.

В январе 2014 года ФНС разместила на своем официальном сайте брошюру «Досудебное урегулирование налоговых споров». В ней указано, что ненормативный правовой акт – это документ, поименованный в НК РФ и касающийся конкретного налогоплательщика (например, требование об уплате налогов, решение о взыскании налогов).

Оспаривание решений по результатам налоговых проверок

С чего начинается досудебное обжалование?

Уточним, досудебное урегулирование налогового спора и обжалование акта налоговой проверки – два способа защиты налогоплательщиками своих прав и интересов, поэтому отождествлять их не следует. Данные процедуры регулируются разными нормами права. Причем если досудебное урегулирование в силу п. 2 ст. 138 НК РФ носит обязательный характер, то оспаривание акта налоговой проверки – дело добровольное (п. 6 ст. 100 НК РФ). Иными словами, налогоплательщик, не согласный с результатами выездной или камеральной проверки, вправе, не подавая возражения на акт, сразу направить жалобу на решение инспекции в ВНО.

Обратите внимание

Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ внесены изменения в абз. 1 п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которому с 15 рабочих дней до одного месяца увеличен срок подачи возражений на акт налоговой проверки. Данные поправки начали действовать с 24 августа 2013 года.

Досудебное урегулирование налогового спора начинается с момента вручения проверяемому лицу решения инспекции о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общий порядок передачи налогоплательщикам документов, используемых контролерами при осуществлении своих полномочий, изложен в п. 4 ст. 31 НК РФ. Согласно данной норме указанные документы могут быть вручены налогоплательщику (его представителю) одним из трех способов: лично под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по ТКС. Правда, эти правила не распространяются на документы, порядок передачи которых прямо предусмотрен НК РФ, в том числе и на решения, вынесенные налоговыми органами по результатам выездных и камеральных проверок (Письмо ФНС России от 20.09.2013 № АС-4-2/16981).

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ упомянутое решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено проверяемому лицу под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения этим лицом (его представителем). Причем законодатель под иным способом не подразумевает направление решения по почте, поскольку далее в рассматриваемой норме указано: если решение невозможно вручить одним из приведенных способов, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Вероятно, под иным способом здесь подразумевается направление решения по ТКС.

Обратите внимание

Федеральным законом № 153-ФЗ изменен порядок определения даты вручения налогоплательщику решения, направляемого по почте. До 03.08.2013 решение считалось полученным адресатом по истечении шести дней с даты направления заказного письма, сейчас – на шестой день со дня отправки почтового отправления. То есть срок сократился на день.

Апелляционная жалоба или просто жалоба?

На врученное решение налогоплательщик может подать жалобу, какую именно (апелляционную или обычную), зависит от того, вступило это решение в силу или нет.

Срок вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности установлен в п. 9 ст. 101 НК РФ и составляет один месяц со дня вручения этого решения проверяемому лицу. Если налогоплательщик успеет за это время обжаловать ненормативный акт налоговиков, он считается оспоренным в апелляционном порядке (п. 1 ст. 138, п. 2 ст. 139.1 НК РФ). Соответственно, жалоба будет считаться апелляционной.

Отметим, что пропущенный срок подачи апелляционной жалобы восстановлению не подлежит. Если в течение месяца решение не было оспорено, оно вступает в силу и налоговый орган начинает процедуру взыскания доначисленных платежей.

Однако это не означает, что в подобной ситуации налогоплательщик утрачивает обязанность досудебного урегулирования налогового спора. В случае несогласия с решением проверяющих он должен подать жалобу на вступившее в силу решение. Для этого налогоплательщику отведен один год со дня вынесения оспариваемого решения. В случае пропуска указанного срока (причем исключительно по уважительной причине) ВНО может его восстановить. Разумеется, если налогоплательщик обратиться с соответствующим ходатайством (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Куда подается жалоба?

Для удобства налогоплательщиков и апелляционная (п. 1 ст. 139.1 НК РФ), и обычная жалоба (п. 1 ст. 139 НК РФ) подаются в налоговый орган, вынесший оспариваемый ненормативный акт. Эта информация в силу п. 8 ст. 101 НК РФ должна быть указана в тексте решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Инспекция, решение которой оспаривается, в течение трех дней со дня получения жалобы должна направить ее вместе со всеми материалами в ВНО – региональное управление.

Обратите внимание

Отсчет срока на рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) начинается со дня ее поступления в ВНО и не зависит от соблюдения (несоблюдения) инспекцией, вынесшей решение, трехдневного срока на передачу жалобы (п. 6 ст. 140 НК РФ).

Как оформить жалобу?

В статье 139.2 НК РФ установлено, что жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме. Она должна быть подписана лицом, ее подавшим, или его представителем (в этом случае к жалобе прикладываются документы, подтверждающие полномочия представителя).

Жалоба (апелляционная жалоба) на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности должна содержать следующие обязательные сведения:

• наименование и адрес организации или Ф. И. О. и место жительства физического лица;
• обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера;
• наименование инспекции, решение которой оспаривается;
• основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
• требования лица, подающего жалобу.

Форма жалобы на законодательном уровне не утверждена. По­этому налогоплательщик составляет ее в произвольном виде. Главное, чтобы в ней содержались указанные выше сведения. В жалобе могут быть приведены и иные сведения (номера телефонов, факсов, адреса электронной почты), необходимые для ее своевременного рассмотрения. Кроме того, налогоплательщик вправе (но не обязан) приложить к жалобе документы, подтверждающие его доводы.

ФНС в упоминавшейся брошюре «Досудебное урегулирование налоговых споров» привела образцы жалоб на невступившее и вступившее решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной или выездной проверки. Они идентичны, за исключением названия. Налоговое ведомство предлагает оформлять жалобу (апелляционную жалобу) по форме, приведенной ниже.

В каких случаях жалоба не рассматривается?

Если налогоплательщик оформил жалобу (апелляционную жалобу) с соблюдением приведенных выше норм закона и рекомендаций ФНС, у ВНО не будет оснований для оставления ее без рассмотрения.

Отметим, что до вступления в силу Федерального закона № 153-ФЗ в Налоговом кодексе отсутствовали нормы, позволяющие налоговикам оставить обращение налогоплательщика без рассмотрения. В связи с этим судебные органы, как правило, признавали подобные действия контролеров противоречащими закону (постановления ФАС МО от 23.05.2013 № А40-97731/12-140-697, ФАС ЗСО от 18.07.2012 № А46-12641/2011, ФАС СЗО от 03.06.2011 № А56-49110/2010).

Теперь в силу п. 1 ст. 139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган на законных основаниях может не рассматривать обращение налогоплательщика по существу, если:

• жалоба не подписана заявителем (его представителем) или к ней не приложены документы, подтверждающие полномочия представителя налогоплательщика;
• нарушены сроки подачи жалобы, при этом заявитель не обратился с ходатайством об их восстановлении;
• заявителю отказано в восстановлении пропущенного срока на обжалование решения налоговиков;
• до вынесения решения по жалобе налогоплательщик отозвал жалобу (полностью или в части);
• заявитель ранее подавал жалобу по тем же основаниям.

При установлении ВНО одного из приведенных обстоятельств принимается решение об оставлении жалобы без рассмотрения (полностью или в части). На вынесение такого решения региональному управлению отводится пять дней со дня получения жалобы или заявления об ее отзыве. В течение следующих трех дней УФНС обязано письменно уведомить заявителя об оставлении его обращения без рассмотрения (п. 2 ст. 139.3 НК РФ).

Отметим, что отказ налоговиков рассматривать жалобу не препятствует повторному обращению налогоплательщика за восстановлением своих прав. Главное, уложиться в установленные сроки (п. 6 ст. 138, п. 3 ст. 139.3 НК РФ). Однако отзыв жалобы (в том числе апелляционной) лишает заявителя возможности повторно обратиться в налоговые органы по тем же основаниям (п. 7 ст. 138 НК РФ).

Как рассматривается жалоба?

Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) изложен в новой редакции ст. 140 НК РФ. Благодаря Федеральному закону № 153-ФЗ эта норма была переписана практически заново, причем не в пользу налогоплательщиков.

Так, в п. 2 данной статьи установлено, что ВНО рассматривает обращение заявителя без его участия (новая норма введена Федеральным законом № 153-ФЗ). Ранее контролеры в исключительных случаях допускали возможность присутствия представителей налогоплательщика при рассмотрении материалов оспариваемого решения, не признавая при этом обязанность обеспечения участия подателя жалобы в этом процессе. Судебные органы, как правило, соглашались с таким подходом (постановления Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 № 4292/10, ФАС ЗСО от 06.11.2013 № А46-29024/2012, ФАС ВВО от 13.04.2012 № А43-10439/2011).

Новшеством является и то, что заявитель вправе представить документы, подтверждающие его доводы, не только вместе с жалобой, но и после ее подачи. В соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ это можно сделать до принятия ВНО решения по жалобе. Однако данные документы будут рассмотрены региональным УФНС и учтены при вынесении соответствующего вердикта только в том случае, если заявитель объяснит причину, по которой они не были представлены в инспекцию, решение которой обжалуется.

Кроме того, поправки, внесенные Федеральным законом № 153-ФЗ в ст. 140 НК РФ, позволили ВНО исправлять процедурные нарушения, допущенные нижестоящими инспекциями в процессе рассмотрения материалов налоговых проверок и вынесения решений по ним. Теперь это прямо установлено в п. 3 указанной нормы. Если при рассмотрении жалобы (в том числе апелляционной) будут выявлены подобные нарушения, региональное управление вправе отменить решение инспекции и рассмотреть налоговый спор вновь, соблюдая при этом все процессуальные моменты, предусмотренные ст. 101 НК РФ. По результатам такого рассмотрения ВНО вынесет новое решение, которое вступит в силу со дня его принятия (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Таким образом, по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное инспекцией по выездной или камеральной проверке, ВНО в соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ может:

• оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
• отменить решение полностью или в части;
• отменить решение полностью и принять новое решение по делу.

В какие сроки ВНО выносит решение по жалобе?

В силу п. 6 ст. 140 НК РФ решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается региональным управлением в течение одного месяца со дня получения соответствующей жалобы. Этот срок может быть продлен еще на месяц, если:

• ВНО для вынесения решения по жалобе потребуются документы от инспекции, принявшей оспариваемый ненормативный акт;
• заявитель в ходе рассмотрения жалобы представил дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

Решение руководителя (заместителя руководителя) УФНС о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия. Такой же срок предусмотрен для вручения решения, принимаемого по результатам рассмотрения жалобы.

Обратите внимание

Федеральным законом № 153-ФЗ изменен порядок исчисления срока для обращения в суд в случае обжалования решения, вынесенного по результатам выездной или камеральной проверки. Ранее п. 5 ст. 101.2 НК РФ было предусмотрено, что данный срок начинает течь со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении в силу указанного решения. Теперь порядок исчисления срока для оспаривания названного решения в суде установлен в п. 3 ст. 138 НК РФ. Согласно этой норме он начинает течь со дня, когда налогоплательщику стало известно о принятом ВНО решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения установленного п. 6 ст. 140 НК РФ срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Если заявитель не согласен с решением УФНС

Итак, региональное управление рассмотрело жалобу налогоплательщика на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности и вынесло соответствующее решение. Что делать налогоплательщику, если это решение его не устраивает?

Налоговый кодекс предусматривает два пути: подать жалобу на то же решение проверяющих в ВНО регионального управления (то есть в ФНС) или оспорить это решение в судебном порядке.

Дальнейшее оспаривание указанного ненормативного акта налоговиков внутри налоговой службы – это право проверенного лица, реализовать которое можно в течение трех месяцев со дня принятия региональным управлением соответствующего решения по жалобе (апелляционной жалобе). ФНС рассматривает и выносит решение по жалобе, руководствуясь общими положениями, предусмотренными гл. 19 и 20 НК РФ.

Обжалование иных ненормативных актов налоговиков и их действий (бездействия)

Напомним, что с 2014 года обязательный досудебный порядок обжалования применяется ко всем налоговым спорам, в том числе в отношении обжалования иных актов налоговых органов ненормативного характера, а также действий или бездействия их должностных лиц.

Обратите внимание

В силу п. 2 ст. 138 НК РФ действия (бездействие) должностных лиц ФНС могут быть сразу обжалованы в судебном порядке.

Иные ненормативные акты, которые принимаются не в рамках ст. 101 НК РФ, в апелляционном порядке оспорены быть не могут. Это прямо следует из определения понятия «апелляционная жалоба», содержащегося в абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик вправе обратиться с жалобой на подобное решение в течение одного года со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).

К упомянутым иным ненормативным актам относятся решения, принимаемые в порядке ст. 101.4 НК РФ; требования об уплате налогов (ст. 69), о представлении документов (ст. 93, 93.1); решения о проведении (об отказе в проведении) зачетов (возвратов) (ст. 78, 79), о взыскании налоговых платежей за счет денежных средств налогоплательщика или иного имущества (ст. 46 – 48), о приостановлении операций по счетам в банках (ст. 76) и т. д.

Действия (бездействия) должностных лиц налогового органа могут быть обжалованы только в ВНО. Отметим, что до вступления в силу Федерального закона № 153-ФЗ руководители территориальных инспекций были вправе рассматривать жалобы на действия своих сотрудников, если такие обращения поступали непосредственно в эту инспекцию.

Требования к оформлению жалоб на указанные ненормативные акты и действия (бездействия) налоговиков идентичны требованиям к жалобам на решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Мы их рассмотрели ранее, поэтому повторять их не имеет смысла. Данные жалобы также подаются в инспекцию, которая вынесла оспариваемый ненормативный правовой акт или действия должностных лиц которой оспариваются.

Порядок рассмотрения подобных жалоб установлен в ст. 140 НК РФ, его особенности мы анализировали выше.

Однако здесь следует обратить внимание на один важный нюанс. Жалобы на иные ненормативные акты налоговиков, а также на их действия (бездействие) подлежат рассмотрению в более короткие сроки – в течение 15 дней с даты поступления обращений в ВНО. Этот срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих инспекций документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

По итогам рассмотрения обращения заявителя ВНО в силу п. 3 ст. 140 НК РФ может:

1. оставить жалобу без удовлетворения;
2. отменить акт налогового органа ненормативного характера;
3. признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу.