Пропавшие дивиденды

Игорь Курдюков, руководитель аудиторской группы аудиторской фирмы «ЮНИФИН»

Известно, что общество может отказаться от выплаты дивидендов, чтобы использовать полученную прибыль в других целях. Например, для развития фирмы. Но если накопленными средствами так и не воспользовались, то ничто не мешает компании распределить доходы прошлых лет между своими учредителями.

Гражданское законодательство не использует термин «дивиденды» в отношении чистой прибыли, которую общество с ограниченной ответственностью выплачивает своим участникам. Применительно к ООО говорят о «распределении прибыли» (ст. 91 ГК РФ, ст. 28 и 29 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Несмотря на это, понятие «дивиденды» можно использовать как аналог «распределению прибыли», что не противоречит правовой природе указанных понятий. А в налоговом и бухгалтерском законодательстве термин «дивиденды» подразумевает под собой доход от распределения прибыли любого хозяйственного общества.

Совладельцы общества вправе участвовать в разделении прибыли в порядке и на условиях, установленных в учредительном договоре. Но только общее собрание участников может принять решение о распределении чистой прибыли (п. 3 ст. 91 ГК РФ, п. 2 ст. 33 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Бухучет укажет прибыль

Рассчитывая размер распределяемой прибыли, фирма должна выбрать, какими данными следует руководствоваться: бухгалтерского или налогового учета. Налоговый учет содержит информацию о величине налогооблагаемой прибыли. При этом принципы ее формирования отличаются от порядка, предусмотренного бухгалтерским законодательством. Из-за этого финансовый результат (прибыль), рассчитанный по данным бухгалтерского и налогового учета может быть разным. То есть по сведениям одного учета может быть прибыль, а другого – убыток.

Несмотря на отсутствие прямого указания в Законе об ООО, чистая прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. Такой вывод можно сделать исходя из следующих положений. Во-первых, термин «чистая прибыль» определен именно в нормативных актах, устанавливающих правила ведения бухгалтерского учета (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина от 6 июля 1999 г. № 43н), в то время как в Налоговом кодексе идет речь о «прибыли для целей налогообложения».

Во-вторых, компания может решить некоторые вопросы, связанные с оценкой прибыли, только с помощью бухгалтерской отчетности. Например, выявить изменения уставного капитала, определить действительную стоимость доли участника или величину чистых активов и проч.

В дополнение к этому следует отметить, что акционерные общества для выплаты дивидендов определяют чистую прибыль по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Указанная норма, по принципу аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ), может применяться и к распределению прибыли в ООО.

Таким образом, чистая прибыль, сформированная по данным бухгалтерского учета, может делиться между участниками независимо от наличия за тот же период убытка для целей налогообложения.

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками (п. 1 ст. 28 Закона об ООО). В то же время, при выплате промежуточных дивидендов необходимо учитывать некоторые особенности. Например, законодательно не урегулирована ситуация, когда по итогам финансового года чистая прибыль оказывается меньше, чем прибыль, распределенная по промежуточным итогам того же года между участниками (либо получен убыток). Значит, выплаты учредителям в части, превышающей чистую прибыль по итогам года, налоговые органы могут квалифицировать как другие доходы (отличные от дивидендов). Например, как материальную помощь или подарок. Это предполагает, соответственно, другой порядок их налогообложения (например, для физлиц – по ставке 13 %).

Делить можно все

Вместе с тем, из положений Закона об ООО не следует каких-либо ограничений на период образования чистой прибыли, подлежащей распределению. Напротив, можно сделать вывод, что должна быть распределена вся накопленная чистая прибыль общества (как прошлых, так и текущего периодов).

Данную позицию применительно к обществам с ограниченной ответственностью прямо подтверждает Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 6 июня 2001 г. по делу № КА-А40/2603-01.

Также вывод об отсутствии ограничений на период образования чистой прибыли можно сделать исходя из аналогичных норм закона об АО. Еще с 1 января 2002 года из статьи 42 этого закона были исключены ограничения по выплате дивидендов из чистой прибыли общества только за текущий год (закон от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акционерных обществах»). Тем самым законодатель подчеркнул, что выплата дивидендов может осуществляться из чистой прибыли, сформированной и с учетом результатов деятельности предыдущих лет.

В то же время Минфин считает, что общество может распределить в качестве дивидендов только чистую прибыль отчетного года. Госслужащие ссылаются на порядок синтетического учета на счетах 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Работники финансового ведомства указывают на то, что чистая прибыль формируется только на счете прибылей и убытков (письмо Минфина от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60).

Сотрудники Минфина в своих суждениях опираются на анализ нормативных актов по бухучету и, в первую очередь, на План счетов. Так, они указали, что согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на различных счетах бухучета и имеют различное значение. При этом показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" к концу года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности фирмы за отчетный период. А нераспределенная прибыль - это остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Кроме того, Минфин в указанном письме высказал мнение, что внесенные изменения в закон об АО, о которых было сказано выше, не изменяют сущности порядка выплаты дивидендов.

То есть позиция сотрудников финансового ведомства построена исключительно на различиях в наименованиях счетов бухучета и правилах их использования, которые он же и утвердил в Плане счетов. Однако непонятно почему начисление дивидендов отражается в учете с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», что предусмотрено все тем же Планом счетов. Все это указывает на нелогичность выводов Минфина.

По мнению автора, вывод госслужащих является необоснованным. Ведь бухгалтерское законодательство не может устанавливать или ограничивать права участников общества, предусмотренные гражданским законодательством. Бухгалтер использует разные счета, только чтобы выделить чистую прибыль текущего года из общей величины чистой прибыли. Ограничения же при распределении прибыли общества между участниками могут быть установлены только гражданским законодательством. Так, в отношении ООО предусмотрено следующее.

Во-первых, запрещено принимать решение о распределении прибыли, если:

• неполностью оплачен уставный капитал общества;
• не выплачена действительная стоимость доли участника в законодательно предусмотренных случаях;
• ООО отвечает признакам несостоятельности (банкротства);
• стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Во-вторых, запрещено выплачивать прибыль, если такого рода решение принято в случае, когда:

• на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства);
• на момент выплаты стоимость чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что ООО вправе распределять чистую прибыль с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет. Ведь гражданское законодательство не устанавливает ограничений в части распределения только чистой прибыли текущего года. Данный вывод правомерен и в случае, если организация получила нарастающим итогом с начала деятельности убыток (при наличии отдельных «прибыльных» лет), при условии соблюдения вышеназванных ограничений. Теоретически такая ситуация возможна, если у организации сформирован значительный добавочный капитал, который при расчете чистых активов покрывает возникший убыток.

Расчеты с бюджетом

С налоговой точки зрения, дивидендом считается доход, полученный участником при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (ст. 43 НК РФ). Исходя из этого, выплачиваемая участникам ООО часть чистой прибыли признается дивидендом в контексте налогового законодательства. При этом общество для всех участников, как юридических, так и физических лиц является налоговым агентом (п. 2 ст. 214, абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ). Если участник – частное лицо, то компания удерживает с него НДФЛ, если организация – то налог на прибыль. Но и в том, и в другом ставка случае будет одинаковой – 9 процентов. При этом налоговую базу общество рассчитывает с учетом дивидендов, полученных им от долевого участия в других организациях. То есть фактически исчисляет налог с разницы между выплачиваемыми и полученными дивидендами. Если у налогового агента нет полученных дивидендов, то налоговой базой признается общая сумма дивидендов, подлежащих выплате участникам.

Налог с дивидендов агент удерживает при каждой выплате дохода и перечисляет государству в течение 10 дней со дня выплаты, если дивиденды предназначены юридическому лицу (п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ). В случае, когда дивиденды выплачиваются физическому лицу, сроки иные. Гражданин может получить дивиденды наличными или по безналичному расчету. В первом случае общество должно заплатить в бюджет налог с дивидендов не позднее того дня, когда оно получит деньги в банке. Во втором случае – не позднее того дня, когда перечислило дивиденды участнику (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Организация не должна начислять ЕСН при выплате дивидендов гражданам (письма УМНС по г. Москве от 29 мая 2003 г. № 28-11/29069, от 4 сентября 2002 г. № 28-11/40835, от 24 мая 2002 г. № 28-11/23968) . Таким образом, при выплате дивидендов общество обязано удержать только налог на прибыль или НДФЛ по ставке 9 процентов со всей суммы выплачиваемых дивидендов или с разницы между выплачиваемыми и полученными дивидендами (при наличии последних).