Тяжкая доля в уставном капитале

Материал предоставил ЮЦ "Взгляд" (www.barrit.ru).

Не секрет, что целый ряд законодательных терминов не имеют универсального значения и в различных отраслях права трактуются по-разному. В частности, так обстоит дело с понятием имущества: определения этого термина в налоговом и гражданском праве не совпадают. На практике это несовпадение провоцирует неоднозначное понимание налоговыми органами возможности налогообложения сумм, полученных юридическими лицами от продажи ими долей в уставном капитале других организаций.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. К доходам же ст. 248 этой главы НК РФ относит доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, и внереализационные доходы. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ в состав доходов (выручки) от реализации включаются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), в том числе за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Участие (вклад) юридических лиц в уставном капитале других организаций относится к финансовому вложению (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н). Наличие и движение подобного рода активов учитывается на счете 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58-1 "Паи и акции"). Поступления от продажи финансовых вложений (как активов, отличных от денежных средств в рублях, продукции, товаров) являются для организации операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, в ред. от 30 марта 2003 г.). Таким образом, продажа юридическим лицом доли в уставном капитале других организаций в смысле гл. 25 НК РФ является реализационным доходом. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, посвященной особенностям определения расходов при реализации товаров, налогоплательщик при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. Товаром в целях налогообложения признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество. При этом под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (ст. 38 НК РФ). Имущественные права могут носить вещно-правовой и обязательственно-правовой характер. В ст. 38 НК РФ в качестве исключения указываются имущественные права обязательственно-правового характера, которые предполагают наличие определенного имущественного требования к определенному лицу. Доля в уставном капитале юридического лица представляет собой самостоятельный вид объектов гражданских прав и не может быть отнесена к категории обязательственных имущественных прав по следующим причинам. С момента его внесения вклад в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества становится долей вкладчика в уставном капитале. Обычно вывод о том, что доля в уставном капитале является имущественным правом, базируется на наличии у участника хозяйственного товарищества или общества по отношению к последним определенных обязательственных и корпоративных прав. Между тем имущественное содержание данных отношений является не только полностью неопределенным, но и, в силу их специфики, не может быть определено заранее. Имущественные права участника ООО по отношению к обществу сводятся к праву на получение:

действительной стоимости доли в случае выхода из хозяйственного товарищества или общества;
части прибыли;
части ликвидационного остатка.

Однако до наступления определенного юридического факта (например, получения прибыли в каком-либо размере) эти имущественные права участника являются лишь потенциальными и неопределенными (до получения прибыли ее размер определить невозможно). Ведь обстоятельства могут сложиться так, что у участника за все время существования юридического лица не возникнет по отношению к последнему ни одного имущественного требования. Такая ситуация вполне реальна, если дела хозяйственного товарищества или общества идут плохо (вследствие, скажем, неблагоприятной рыночной конъюнктуры), участник в надежде на успех предприятия не реализует своего права на выход, а в результате ликвидации юридического лица (тем более в порядке процедуры банкротства) все имущество последнего идет на погашение требований кредиторов. Более того, имущественное обязательственное право получить действительную стоимость доли в случае выхода из ООО возникает у участника общества не вследствие наличия у него доли, а как раз наоборот - вследствие перехода этой доли к обществу (ст. 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в ред. от 29 декабря 2004 г.). Данный вывод подтверждается правилом о том, что стоимостное выражение вклада отражается в составе активов общества, а не пассивов, чего следовало бы ожидать, если изначально рассматривать участника в качестве кредитора ООО. Право же на часть имущества юридического лица, оставшегося после его ликвидации, вообще носит вещно-правовой характер.

Учитывая все названные особенности, долю в уставном капитале нельзя отнести к числу имущественных обязательственных прав, указанных в ст. 38 НК РФ. На неоднозначность юридической природы доли в уставном капитале указывает неоднородная судебная практика. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 6 мая 2004 г. по делу № Ф09-1707/04-АК подтверждается вывод суда первой инстанции о признании продажи физическим лицом доли в уставном капитале реализацией имущественных прав. В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20 января 2004 г. по делу № Ф08-5406/2003-2085А обратил внимание на то, что формулировка пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, определяющего доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц, позволяет отнести доход от продажи долей в уставном капитале к доходам от реализации имущества. Учитывая правило ст. 3 НК РФ толковать в пользу налогоплательщика все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, данный ФАС признал правильным вывод апелляционного суда о том, что доля участника в уставном капитале общества, принадлежащая ему на праве собственности, является имуществом. Таким образом, в одном случае суд квалифицирует долю участника в уставном капитале как имущественное право, в другом - как имущество. Равнозначные ли это констатации? С точки зрения налогового права, это вещи разные, но и в гражданско-правовом плане между ними нельзя поставить знака равенства. Доля в уставном капитале представляет собой особое право - право участия, имеющее вещно-обязательственную природу, тем более что законодатель наряду с правом гражданина заниматься предпринимательством, участвовать в сделках и обязательствах выделяет право создавать юридические лица как элемент правоспособности физического лица. Если быть точным, в состав доли как таковой входят имущественные права вещного характера (например, право на получение части ликвидационного остатка) и обязательственные права неимущественного характера (например, право на участие в управлении делами). Что касается указанных выше имущественных требований, которые могут возникнуть у участника общества по отношению к обществу при наступлении определенных юридических фактов, то они являются самостоятельными обязательствами и не могут входить в состав доли. Дело в том, что, с одной стороны, наличие доли выступает лишь одним из элементов юридического состава, в результате которого появляется имущественное требование (как, скажем, у собственника квартиры может возникнуть имущественное требование к лицу, проживающему в этой квартире). С другой стороны, возникающее обязательство имущественного характера содержательно четко определено (часть исчисленной прибыли, часть чистых активов) и персонифицировано, то есть оно возникает между ООО и лицом, которому принадлежала доля на момент возникновения соответствующего юридического факта. Следовательно, отчуждение доли автоматически не влечет отчуждения имущественных обязательственных прав лица, которые оно имело по отношению к ООО. Принимая во внимание изложенные выше обстоятельства, к отношениям, связанным с продажей доли в уставном капитале ООО, необходимо применять по аналогии нормы, касающиеся продажи акций, которые также характеризуются вещно-обязательственной природой и фактически являются единицей измерения доли, принадлежащей лицу в акционерном обществе. Таким образом, сумма, полученная в результате реализации юридическим лицом части своей доли в уставном капитале ООО по номинальной стоимости, не подлежит обложению налогом на прибыль организаций, так как по смыслу ст. 38 НК РФ доля в уставном капитале ООО относится к имуществу и является товаром, а значит, по отношению к ней можно применить норму пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и уменьшить полученный от реализации доли доход на цену ее приобретения. Об отсутствии у организации обязанности по уплате налога на прибыль при реализации доли по номинальной цене свидетельствует также следующее. Согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщика не учитываются его расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, то есть юридическое лицо уже при внесении какой-либо суммы в уставный капитал вновь создаваемой организации уплачивает с нее налог на прибыль. В свою очередь в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Под взносом законодатель понимает какое-либо имущественное предоставление, имеющее денежную оценку и предназначенное для формирования уставного капитала хозяйственного товарищества или общества при их создании. В соответствии с п. 3 ст. 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит оплате его участниками в течение первого года деятельности общества. При нарушении этой обязанности общество должно либо объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации. Принимая во внимание, что под первоначальным взносом имеется в виду номинальная стоимость доли, в результате применения вышеуказанной нормы ст. 251 НК РФ устраняется двойное налогообложение одних и тех же объектов. В результате анализа всех указанных норм вырисовывается следующая картина. Если юридическое лицо отчуждает долю в уставном капитале другой организации, по отношению к которой оно является учредителем (то есть это лицо напрямую, путем внесения соответствующего вклада участвовало в формировании уставного капитала), то право на уменьшение полученного дохода на сумму внесенного в уставный капитал вклада у него не возникает. Если же отчуждается доля в уставном капитале, ранее приобретенная у третьего лица, то на основании пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ юридическое лицо может уменьшить полученный доход на величину расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). При подобном толковании норм права налицо нарушение установленного в п. 1 ст. 3 НК РФ принципа всеобщности и равенства налогообложения. Между тем согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов), не признается реализацией товаров, работ или услуг. Исходя из этого указанные в п. 3 ст. 270 НК РФ расходы, не учитываемые при определении налоговой базы, должны пониматься как внереализационные. Следовательно, правило п. 3 ст. 270 НК РФ действует до тех пор, пока не произошла продажа данной доли в уставном капитале. В случае же продажи доли подлежат применению нормы, которые посвящены расходам, связанным с производством и реализацией, в частности норма пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ. Такая точка зрения косвенно подтверждается и пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, в котором говорится об особом порядке формирования стоимости приобретаемых долей для целей гл. 25 НК РФ при их оплате не деньгами, а путем внесения имущества (имущественных прав). Ведь если бы расходы по приобретению прав на долю в уставном капитале в принципе не могли учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль, то законодателю не было бы смысла вводить такую специальную норму.

Юридический Центр "Взгляд" (www.barrit.ru).

Юридический Центр "Взгляд" занимается профессиональным оказанием юридических услуг, юридическими консультациями по вопросам международного и российского законодательства. Юристы Центра имеют большую практику по представлению интересов граждан и организаций при ведении дел в судах общей юрисдикции и арбитражном суде. Также Центр занимается регистрацией и ликвидацией как российских компаний, так и компаний, находящихся в оффшорных зонах.