Вадим Маратович ЗАРИПОВ,
главный специалист ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

"Арбитражная практика" № 12 (21) 2002 декабрь

В Постановлении от 17.12.96 № 20-П Конституционный Суд РФ отметил: "Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога".
В п. 2 ст. 75 НК РФ установлено, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
В п. 18 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99 № 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется следующее В силу ст. 106, 108, 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75).
Полагаю, что на основании данных правоположений нельзя делать вывод, что пеня, взыскиваемая на основании ст. 75 НК РФ, не является мерой юридической ответственности и может взыскиваться при отсутствии вины.

Кто виноват?

В Постановлениях от 27.04.2001 № 7-П и от 30.07.2001 № 13-П Конституционный Суд РФ указывает, что из Конституции РФ вытекают общеправовые принципы юридической ответственности. Общепризнанно, что юридическая ответственность - это применение к лицу, совершившему правонарушение, предусмотренных законом мер государственного принуждения в форме лишений личного или имущественного характера. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 01.12.99 № 17-П отмечается, что меры конституционно-правовой ответственности предусматривают определенные ограничения, возможность применения государственного принуждения к виновному лицу. На основе определения юридической ответственности можно выделить следующие основные признаки юридической ответственности:

Следовательно, независимо от вида ответственности (штрафной или восстановительной), по общему правилу, привлечение к юридической ответственности возможно только при наличии вины. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.01.2001 г. № 1-П отмечается, что наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т. е. закреплено непосредственно. В Постановлении от 27.04.2001 № 7-П Конституционный Суд РФ вновь подтверждает, что к основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное.
Ни Налоговый кодекс РФ, ни другие законодательные акты не устанавливают, что при просрочке уплаты налогов пеня взыскивается независимо от наличия вины налогоплательщика. Следовательно, пеня может взыскиваться только при наличии вины налогоплательщика в просрочке уплаты налога.
С исторической точки зрения следует отметить, что в ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" пеня была прямо указана в числе мер юридической ответственности за нарушения налогового законодательства. Соответственно формировалась и судебная практика3.
В Постановлении от 17.12.96 № 20-П Конституционный Суд РФ отразил компенсационную роль пени. Это было вызвано тем, что размер пени долгое время был явно завышен (более 250% годовых!) и приводил к обогащению государства, а не к компенсации его потерь. Кроме того, Конституционный Суд РФ высказался о пенях лишь с точки зрения бюджета (получателя). При этом Конституционный Суд РФ не утверждал, что для плательщика пеня не является ответственностью.
Необходимо учитывать, что Конституционный Суд в своей деятельности руководствуется общепризнанными принципами и доктринами, поэтому не может произвольно исключить пеню из состава мер юридической ответственности. В Определении от 06.12.2001 № 257-О Конституционный Суд РФ подчеркнул сущность пени как восстановительной меры ответственности. С учетом этого п. 2 ст. 75 НК РФ и вышеприведенное разъяснение ВАС РФ следует понимать лишь в том смысле, что пеня не относится к штрафным мерам налоговой ответственности, предусмотренным главами 14 и 16 НК РФ.
Представляет особый интерес Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за четвертый квартал 1999 г., изложенный в виде ответов на вопросы4. На вопрос о том, вправе ли суд уменьшить размер пени, начисленной в соответствии со ст. 124 Таможенного кодекса РФ (0,3 процента за каждый день просрочки платежа) и ст. 75 НК РФ (0,1 процента за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора), если признает, что подлежащая взысканию сумма пени явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, дан следующий ответ.
Пеня - одно из средств обеспечения исполнения обязательств, как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение - стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога, если срок внесения налога был нарушен. Указанные отношения по уплате пеней являются сходными между собой. Поэтому к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ.
Кроме того, начисление пени и ее взыскание не должны влечь разорения либо непомерных расходов налогоплательщика по ее уплате, и налоговое (как и таможенное) законодательство не преследует таких целей. Взыскание пени требует учета фактической способности гражданина к ее уплате в полном размере начисленной суммы и не должно влечь лишения гражданина-налогоплательщика гарантий, предусмотренных ст. 7 Конституции РФ.
При решении вопроса о взыскании пени необходимо принимать во внимание соразмерность суммы пени размеру основного долга (налога, таможенного платежа), причины несвоевременной уплаты основного долга и соблюдать принцип справедливости вынесенного судебного решения. С учетом изложенного представляется, что суд также вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени.
Очевидно, что Верховный Суд РФ признает пеню за просрочку уплаты налога ответственностью и при взыскании пени применяет все принципы юридической ответственности.

Что делать?

Статья 75 НК РФ не предусматривает, что пеня взыскивается при наличии вины налогоплательщика. С учетом всего вышесказанного это означает, что в НК РФ существует законодательный пробел, т. е. отсутствует норма, которая должна регулировать соответствующие общественные отношения5. Очевидный пробел в налоговом законодательстве отмечается и в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за четвертый квартал 1999 г.
К основным положениям (принципам арбитражного судопроизводства) относится вопрос о нормативных правовых актах, применяемых арбитражными судами при рассмотрении дел. В соответствии с ч. 6 ст. 13 АПК РФ 2002 г. в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).
Правовой институт пени наиболее полно регламентирован в гражданском законодательстве, поэтому его положения были заимствованы при разработке налогового законодательства, в том числе ст. 75 НК РФ. Отношения по взиманию пени в гражданско-правовых и налоговых отношениях сходны, поскольку направлены на защиту нарушенного права на получение денежных средств. В соответствии со ст. 401 ГК РФ лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности (проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, в силу данной нормы взыскиваются также при наличии вины должника). Изложенная норма подлежит применению по аналогии при взыскании пени за просрочку уплаты налогов.
Специфика налоговых отношений при применении мер юридической ответственности достаточно полно учтена в главе 14 НК РФ. Поэтому налагая ответственность в виде взыскания пени, следует применять по аналогии также положения названной главы. Например, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Следовательно, пеня не может взыскиваться с налогоплательщика, который не уплатил своевременно налог, так как руководствовался разъяснениями и инструкциями налоговых органов.


1 Иоффе О. С. Обязательственное право. С. 98-99.
2 Научно-практический комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации для предпринимателей. М. И. Брагинский, В. В. Витрянский и др. М., "Спарк". 1999. С. 495.
3 См., например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.12.98 № Ф09-760/98-АК.
4 Утвержден Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 05.04.2000, опубликован в Бюллетене Верховного Суда РФ, 2000. № 7. С. 16.
5 Как следует из Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.99 № 11-П, в ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" существовал пробел в правовом регулировании ответственности в части вины.