18 марта 2016 года Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ вынесла определение № 305-КГ15-14263 по делу № А40-87775/14, которым защитила от двойного налогообложения выплату «сверхнормативных процентов»[1] по корпоративным займам, признаваемым контролируемой задолженностью (ст. 269 НК РФ). Верховный суд РФ определил, что при выплате процентов российской организации, аффилированной с иностранной компанией, заемщик не обязан удерживать налог на прибыль и перечислять его в бюджет РФ. В этом случае суммы «сверхнормативных процентов» должны учитываться для целей налогообложения только один раз – как доход российской организации-займодавца.
Пункт 4 ст. 269 НК РФ содержит правило о том, что «сверхнормативные проценты», уплаченные иностранной организации приравниваются в целях налогообложения к дивидендам. По общему правилу (п. 1 ст. 310 НК РФ) при выплате российским лицом доходов (приравненных к дивидендам) в пользу иностранного лица налог удерживается у источника выплаты, то есть удерживается российской организацией-заемщиком, выплачивающей проценты по долговому обязательству.
Однако указанные правила касаются лишь выплат, производимых непосредственно в пользу иностранных организаций. Аналогичного правила в отношении выплат, производимых российским организациям, НК РФ не содержит.
Вместе с тем в последнее время налоговые органы пытаются распространить правило об удержании налога у источника выплаты на случаи, когда сторонами долгового обязательства являются российские организации, контролируемые одним и тем же иностранным лицом, и выплата процентов производится одной из российских организаций в пользу другой российской организации.
По мнению налоговых органов, поскольку в силу прямого указания закона контролируемой может быть признана задолженность не только перед иностранной организацией, но и перед российской организацией, являющейся ее аффилированным лицом, налоговые последствия при выплате процентов по долговым обязательствам должны быть идентичны как при выплатах в пользу иностранных организаций, так и при выплатах в пользу российских организаций.
Позиция Минфина РФ
Позиция Минфина по вопросу о необходимости удержания налога российской организацией-заемщиком при выплате «сверхнормативных процентов» в пользу российских лиц на протяжении многих лет неоднократно изменялась.
Так, в письмах Минфина России 2007–2009 годов содержались разъяснения о необходимости признания «сверхнормативных» процентов дивидендами иностранной организации, даже если контролируемая задолженность возникла перед российским лицом, а также о необходимости удержания налога у источника выплаты (письма Минфина России от 29.01.2009 г. № 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 г. № 03-08-05, от 04.07.2008 г. № 03-03-06/1/386, от 09.07.2007 г. № 03-03-06/1/473).
Вместе с тем, согласно многочисленным разъяснениям Минфина России 2014–2015 годов (письма от 14.05.2015 г. № 03-08-05/27557, от 16.10.2014 г. № 03-08-05/52149, от 14.10.2014 г. № 03-08-05/51659, от 14.10.2014 г. № 03-08-05/51655, от 18.06.2014 г. № 03-08-05/29163, от 11.04.2014 г. № 03-08-05/16607, от 06.03.2014 г. № 03-08-05/9669, от 26.02.2014 г. № 03-08-05/8180, от 29.01.2014 г. № 03-08-05/3278, от 14.01.2014 г. № 03-08-05/519, от 14.01.2014 г. № 03-08-05/535): «налогообложение у источника при выплате доходов в виде процентов российскими организациям по долговым обязательствам, оформленным договором займа (кредитным договором) с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено», «при выплате российской организации положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании п. 2 ст. 269 Кодекса, удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится».
Однако вышеуказанные разъяснения носили частный характер и были сделаны по обращениям конкретных лиц. Тем не менее они были опубликованы для всеобщего сведения на официальных информационных правовых ресурсах, что давало основания налогоплательщикам полагаться на указанные разъяснения, как на официальную позицию Минфина РФ по рассматриваемому вопросу.
Несмотря на вышеуказанные разъяснения, налоговые органы продолжают предъявлять к налогоплательщикам необоснованные налоговые требования, и иногда им удается отстоять свои решения в суде.
Судебная практика в пользу налоговых органов
Характерными примерами судебных актов, принятых в пользу налоговых органов, являются постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 г. по делу № А40-87775/14[2] (оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2015 г. № Ф05-7813/2015), а также постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 22.10.2015 г. № 09АП-43702/2015 по делу № А40-81712/15.
В приведенных судебных актах суды исходили из расширительного толкования закона и пришли к выводу о том, что положения п. 4 ст. 269 НК РФ «не содержат каких-либо исключений, связанных с тем, кто выступает заимодавцем по контролируемой задолженности, а, следовательно, положения указанного пункта должны применяться и в том случае, когда заимодавцем выступает как сама иностранная компания, так и российская организация, являющаяся ее аффилированным лицом».
При рассмотрении дела № А40-81712/15 суды не приняли во внимание даже наличие «адресного» разъяснения Минфина РФ по обращению налогоплательщика, сославшись на то, что письма Минфина РФ не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания, и, кроме того, «из письма не следует, что при его подготовке анализировались какие-либо документы и обстоятельства, установленные повторной выездной налоговой проверкой».
Также суды не приняли во внимание доводы налогоплательщика о том, что с сумм «сверхнормативных» процентов был в полном объеме уплачен налог на прибыль займодавцем. Вменение обязанности по удержанию налога еще и заемщику приводит к двойному налогообложению одних и тех же операций.
Суды посчитали, что во избежание двойного налогообложения налогоплательщику следовало руководствоваться письмом Минфина России от 30.08.2012 г. № 03-03-05/72, которым разъяснено, в каком порядке «могут учитываться» расходы и доходы по долговому обязательству между российскими организациями при наличии контролируемой задолженности. Согласно указанному письму, «сверхнормативные проценты» приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации. Следовательно, указанные суммы не учитываются ни в расходах заемщика, ни в доходах заимодавца.
Однако вывод судов о том, что налогоплательщик должен был руководствоваться указанным письмом Минфина РФ, является весьма спорным, поскольку письмо Минфина России от 30.08.2012 г. № 03-03-05/72 не носит нормативного характера. Кроме того, суть содержащихся в нем рекомендаций не соответствует положениям гл. 25 НК РФ. Следовательно, выполнение указанных рекомендаций (неучет российской организацией-займодавцем «сверхнормативных процентов» в составе своих доходов) может повлечь налоговые риски уже для организации-займодавца в виде доначислений по налогу на прибыль и привлечения к налоговой ответственности.
Опасность складывающейся правоприменительной практики заключается еще и в том, что в рассматриваемых делах иностранное лицо напрямую контролировало (участвовало в уставном капитале) только организацию-займодавца, а займодавец участвовал в уставном капитале заемщика. Таким образом, указанные российские компании не являлись «сестринскими», они были компаниями разного уровня («материнской» и «дочерней») с преобладающим участием в уставном капитале «материнской компании» иностранного лица. Более того, при рассмотрении дела не было установлено фактов перечисления денежных средств в адрес иностранного лица. Было установлено, что полученные проценты потрачены на текущую деятельность займодавца, что вообще лишало практического смысла применение п. 4 ст. 269 НК РФ, так как данная норма направлена на пресечение безналогового вывода денежных средств за рубеж под видом процентов. Совершенная сделка (долговое обязательство) имела признаки обычного внутрикорпоративного займа, в котором не участвовало иностранное лицо. Подобные внутрикорпоративные займы характерны для большинства российских холдингов, тем не менее по формальным признакам они попадают в орбиту действия ст. 269 НК РФ. Складывающаяся судебная и правоприменительная практика сразу же ставит такого рода займы под угрозу налоговых рисков. Следует отметить, что в рассматриваемых делах суд апелляционной инстанции посчитал фактические обстоятельства получения и расходования займа не имеющими правового значения, закон был применен формально, в результате чего было принято решение не в пользу налогоплательщика.
Судебная практика в пользу налогоплательщиков
Как показывает правовой анализ, в других судебных округах (за исключением Московского округа) практика по данной категории дел пока складывается в пользу налогоплательщиков (см. например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.11.2015 г. № Ф07-6553/2015 по делу № А05-12258/2014, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.03.2015 г. № Ф06-21620/2013 по делу № А55-10796/2014, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 г. № 11АП-12035/2015, 11АП-12398/2015 по делу № А55-10796/2014).
Суды признают требования налоговых органов необоснованными, ссылаясь на следующие обстоятельства:
- буквальное толкование нормы п. 4 ст. 269 НК РФ не предусматривает признание дивидендами иностранного лица выплат, производимых по контролируемой задолженности в пользу российского лица;
- все неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ);
- налогоплательщики руководствовались многочисленными разъяснениями Минфина России, содержащими позицию о том, что п. 4 ст. 269 НК РФ не применяется при осуществлении выплат в пользу российских лиц;
- расширительное толкование нормы п. 4 ст. 269 НК РФ приводит к двойному налогообложению. Глава 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих исключить из дохода российской организации-заимодавца ту часть полученных ею процентов, которая в целях налогообложения приравнивается к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ. Следовательно, позиция налогового органа приводит к тому, что с одной и той же суммы – положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов – налог будет исчислен дважды: во-первых, заемщик как налоговый агент исчислит налог с дивидендов, во-вторых, российская организация-заимодавец включит всю сумму полученных ею процентов в налогооблагаемый доход.
Позиция Верховного суда РФ
Фото Татьяны Зубковой, ИА "Клерк.ру"
Определением Верховного суда РФ от 18.03.2016 г. № 305-КГ15-14263 постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 г. по делу № А40-87775/14, о котором говорилось выше (принятое в пользу налоговых органов), было отменено, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности признано недействительным.
При рассмотрении дела Верховный суд РФ пришел к следующим выводам:
- возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации – получателя дохода. Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в гл. 25 НК РФ отсутствуют;
- трактовка закона, приведенная судом апелляционной инстанции, способна привести к двойному налогообложению. При отсутствии в НК РФ норм, исключающих «сверхнормативные проценты» из состава доходов у займодавца, положения п. 4 ст. 269 НК РФ содержат неопределенность, неясность и должны трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности перед российской организацией возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента не основано на законе.
Таким образом, Верховный суд РФ в рассматриваемом споре полностью поддержал налогоплательщика. Кроме того, Верховный суд РФ не увидел в деле фактов, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов в пользу иностранной компании и указал, что «само по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов».
Выводы
Верховный суд РФ определенным образом защитил налогоплательщиков от двойного налогообложения, внес ясность и определенность относительно обязанности заемщика выполнять функции налогового агента.
Кроме того, Верховный суд РФ дал понять нижестоящим судам, что применение п. 4 ст. 269 НК РФ в каждом конкретном случае должно быть основано не только на оценке соблюдения формальных критериев признания задолженности контролируемой, но и на оценке реальной направленности долгового обязательства на вывод денежных средств за рубеж. Указанная позиция Верховного суда РФ полностью соответствует по духу изменениям, вносимым в статью 269 НК РФ Федеральным законом от 15.02.2016 г. № 25-ФЗ, предусматривающим, что с 01.01.2017 г. не признается контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед российскими лицами, имеющими контролирующее иностранное лицо, если в течение отчетного (налогового) периода указанные российские лица не имеют непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед контролирующим их иностранным лицом.
Хочется верить, что данное определение Верховного суда РФ послужит для налоговых органов прямым руководством к действию. Однако, на наш взгляд, уже само по себе появление со стороны налоговых органов подобных претензий, носящих отнюдь не единичный характер, должно быть поводом для проведения компаниями, имеющими долговые обязательства, риск-анализа соответствующих договорных отношений и их налоговых последствий.
[1] Проценты, превышающие предельные величины, предусмотренные статьей 269 НК РФ.
[2] Данный судебный акт был отменен Определением Верховного суда РФ от 18.03.2016 г. № 305-КГ15-14263.
Источник: kskgroup.ru
Начать дискуссию