Налоговая проверка является одной из основных форм налогового контроля налогоплательщика и в то же время - одним из основных источников разногласий с налоговым органом. Неудивительно, что перспектива проведения проверки, мягко говоря, не вызывает оптимизма даже у самого добросовестного налогоплательщика. В статье будут рассмотрены некоторые неоднозначные вопросы процедуры проведения и оформления камеральной и выездной налоговых проверок.
ВЛАДИМИР БОНДАРЕНКО,
юрист ЗАО "Юридическая фирма "Вегас-Лекс"
НК РФ предусматривает проверки камеральные (по месту нахождения ИМНС), выездные (по месту нахождения налогоплательщика), встречные (в отношении лиц, связанных хозяйственной деятельностью с проверяемым налогоплательщиком) и повторные выездные налоговые проверки.
КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА
Согласно ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Какого-либо решения о проведении камеральной налоговой проверки руководителем ИМНС не выносится, и налогоплательщик фактически не может знать о проводимой в отношении него проверке. Камеральная проверка проводится в течение 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Дата, с которой идет отсчет времени, в течение которого ИМНС может провести камеральную налоговую проверку, зависит от способа подачи декларации. Так, если налогоплательщик представляет декларации непосредственно в ИМНС, то дата получения фиксируется штампом входящей документации ИМНС. Если же декларации направляются по почте, то днем их представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (п. 2 ст. 80 НК РФ). Таким образом, срок проведения камеральной проверки отсчитывается с указанной даты.
Исходя из смысла ст. 88 НК РФ, ИМНС при проведении камеральной проверки преследует следующие цели:
- выявление технических ошибок, допущенных при заполнении документов, а также противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- выявление "содержательных" ошибок, когда налогоплательщику направляется требование об уплате суммы налога и пеней на суммы доплат, доначисленных в результате проверки.
В случае неполной уплаты налогоплательщиком сумм налога руководитель ИМНС выносит постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформлением и реализацией их результатов, утвержденным Письмом МНС РФ от 29.01.99 N ВГ-14-16/13дсп. Следует отметить, что НК РФ не предусмотрено составление такого документа, но в практике налоговых органов, увы, случаются и не такие отступления от правил. Затем ИМНС направляет в адрес налогоплательщика требование об уплате суммы налога и пеней. НК РФ не устанавливает срок исполнения данного требования, в течение которого налогоплательщик обязан произвести доплату налога и пеней, поэтому налоговые органы определяют такой срок самостоятельно. И вот здесь возникает вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Рассмотрим этот момент подробнее.
К ОТВЕТУ!
Исходя из требований п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения только на основании решения руководителя (заместителя руководителя) ИМНС по результатам рассмотрения материалов проверки. Но в п. 2 ст. 101 НК РФ не конкретизируется, о каком именно виде налоговой проверки идет речь (выездной или камеральной), а в ст. 88 НК РФ отсутствует ссылка на ст. 101 НК РФ. Также в ст. 88 НК РФ не упоминается такой важный документ, как акт налоговой проверки, который и служит основанием для последующего привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
В этой связи, на основе анализа положений статей НК РФ, напрашивается вывод о том, что камеральная налоговая проверка не может являться основанием для привлечения организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Но это было бы слишком простым ответом. Обратимся к п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". В нем указывается, что, поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ ("Давность взыскания налоговых санкций") срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. То есть ВАС РФ подтверждает право налоговых органов на применение мер ответственности к налогоплательщику по результатам камеральной налоговой проверки.
Но тогда возникает новый вопрос: как определить день обнаружения правонарушения? Гипотетически возможны два варианта: с даты представления (непредставления) в ИМНС налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, либо с момента окончания 3-месячного срока для проведения ИМНС камеральной проверки. Представляется, что второй вариант является наиболее логичным и "безопасным".
Следует также отметить, что на практике налоговые органы иногда составляют не предусмотренные НК РФ акты камеральных налоговых проверок, чтобы впоследствии было проще привлечь организацию к ответственности. Однако такие действия нельзя признать правомерными.
ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА
Прежде всего необходимо определить документарное оформление выездной налоговой проверки, поскольку его дефекты могут служить вескими основаниями для последующего обжалования вынесенных актов. В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) ИМНС. Форма решения приведена в Приложении N 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному Приказом МНС РФ от 08.10.99 N АП-3-16/318.
После этого ИМНС, как правило, выносит требование о представлении налогоплательщиком документов (ст. 93 НК РФ). Следует отметить, что налогоплательщик может либо направить/выдать документы ИМНС в 5-дневный срок, либо отказаться от выдачи (что, однако, будет являться налоговым правонарушением и повлечет ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ). Если же налогоплательщик не хочет дестабилизировать свою деятельность в связи с присутствием в офисе представителей ИМНС, он может направить в ИМНС письмо за подписью руководителя организации о невозможности проведения выездной проверки в помещении налогоплательщика, допустим, по причине проводимого в это время ремонта. При определенной лояльности проверяющего налогового органа существует возможность того, что ИМНС примет подобные "причины" в качестве уважительных и проведет выездную проверку по месту нахождения налогового органа.
По окончании процедуры проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются ее предмет и сроки проведения. В связи с этим хотелось бы акцентировать внимание на следующем моменте. В НК РФ не предусмотрена обязанность налогового органа представить в распоряжение налогоплательщика указанную справку, поскольку на практике ИМНС относят ее к "внутренним" документам налоговых органов. Наряду с этим существуют и положительные исключения из сложившейся практики: так, в соответствии с Письмом УМНС РФ по г. Москве от 12.11.99 N 11-07/13861 справка составляется ИМНС в 2 экземплярах, один из которых вручается налогоплательщику или отправляется в его адрес заказным письмом не позднее следующего рабочего дня после даты окончания проверки. Налогоплательщику целесообразно настоять на получении данной справки, так как такая справка является определенной гарантией от проведения повторной проверки и в справке фиксируется дата окончания проверки, с которой исчисляется срок направления налогоплательщику акта выездной налоговой проверки.
В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ не позднее 2 месяцев после подготовки
справки по результатам выездной налоговой проверки ИМНС составляет акт
налоговой проверки,
подписываемый уполномоченными должностными лицами ИМНС и руководителем налогоплательщика,
либо их представителями (форма и требования к составлению акта налоговой
проверки установлены в Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой
проверки
и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах,
утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138). Налогоплательщик
может и отказаться
подписывать акт, о чем в нем делается соответствующая запись. Но следует
отметить, что подписание налогоплательщиком акта проверки вовсе не означает
его согласие
с содержанием такого акта.
После получения акта проверки у налогоплательщика может возникнуть вопрос
о необходимости подготовки возражений на акт налоговой проверки. Обязанность
представления налогоплательщиком в ИМНС возражений на акт проверки отсутствует.
Рекомендуется все же их представить, поскольку, во-первых, ИМНС может согласиться
с доводами налогоплательщика (что, надо признаться, случается довольно редко),
во-вторых, письменные возражения будут служить дополнительным аргументом
для
обоснования позиции налогоплательщика при дальнейшем обжаловании и, в-третьих,
изложенные в них аргументы впоследствии можно будет использовать в исковом
заявлении, если дело дойдет до суда.
В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства
совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены
проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные
обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты
проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой
ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей
НК РФ, применяемые меры ответственности. Отметим, что НК РФ не устанавливает
срок
для вынесения такого решения, поэтому на практике он может довольно свободно
варьироваться. Однако в интересах самой ИМНС вынести решение в течение 6
месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта проверки,
поскольку
именно в этот срок ИМНС должна успеть подать в суд исковое заявление о взыскании
с налогоплательщика штрафных санкций.
По результатам вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в 10-дневный срок с даты вынесения решения. Срок исполнения требования устанавливается ИМНС самостоятельно, что, по нашему мнению, является явной недоработкой НК РФ, поскольку способствует использованию налоговыми органами данной нормы в свою пользу.
НЕ СОГЛАШАТЬСЯ И НЕ ОТСТУПАТЬ
В случае, если налогоплательщик не согласен с решением ИМНС о привлечении его к налоговой ответственности, то в соответствии с п. 1 ст. 138, п. 1 ст. 139 НК РФ он имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера (в нашем случае - решение) в вышестоящий налоговый орган. Жалоба подается в письменной форме (п. 3 ст. 139 НК РФ). Согласно п. 4 Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденного Приказом МНС РФ от 17.08.2001 N БГ-3-14/290, к жалобе могут быть приложены: решение ИМНС о привлечении к налоговой ответственности; акт налоговой проверки; первичные документы, подтверждающие позицию налогоплательщика; иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы (можно приложить материалы, поданные ранее вместе с возражениями к акту).
При этом налогоплательщику следует учитывать, что даже если им соблюдены все
требования по оформлению и подаче жалобы, ИМНС может мотивировать оставление
жалобы без рассмотрения ссылкой на п. 1 Письма МНС РФ от 05.04.2001 N ВП-6-18/274,
согласно которому налоговый орган оставляет жалобу налогоплательщика без рассмотрения
в случае представления им ранее возражений по акту проверки согласно п. 5 ст.
100 НК РФ. Это не соответствует требованиям НК РФ, поэтому налогоплательщик
не должен пасовать перед ИМНС, а добиваться принятия жалобы к рассмотрению.
В течение 1 месяца со дня получения жалобы вышестоящий налоговый орган обязан
ее рассмотреть (п. 1 ст. 140 НК РФ). По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий
налоговый орган вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового
органа и назначить дополнительную проверку; отменить решение и прекратить производство
по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.
Такое решение должно быть принято в течение 1 месяца (п. 3 ст. 140 НК РФ),
о чем в 3-дневный срок со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу,
подавшему жалобу. НК РФ не содержит четкой формулировки того, с какой именно
даты отсчитывается срок для вынесения решения по жалобе: в течение срока рассмотрения
жалобы или после завершения ее рассмотрения? Представляется, что, следуя буквальному
толкованию положений п. 3 ст. 140 НК РФ, надо исходить из первого варианта.
Следует отметить, что в ст. 139 НК РФ прямо не содержится запрет на подачу
налогоплательщиком повторной жалобы в "еще более" вышестоящий налоговый
орган, если первоначально было получено отрицательное решение. Поэтому, допустим,
налогоплательщик может подать повторную жалобу в областную ИМНС, если решение
районной ИМНС его не удовлетворило. Поскольку налоговым законодательством указанная
процедура не урегулирована, то следует руководствоваться по аналогии порядком,
изложенным в НК РФ и Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном
порядке, указав дополнительно при повторном обращении основания несогласия
с решением по жалобе в первый раз. При этом нужно помнить, что срок подачи
исчисляется по правилам ст. 139 НК РФ, то есть "попасть" в него после
прохождения всех процедур при первоначальном рассмотрении жалобы налогоплательщику
будет трудно.
Несмотря на то что на практике налоговые проверки воспринимаются налогоплательщиками
как нечто неотвратимо-фатальное и независимо от наличия действительных нарушений
влекущее за собой санкции (а период времени между созданием организации и первой
ее налоговой проверкой нередко считается "временем жизни фирмы")
- в действительности не все так плохо. Если проверяемый будет, в свою очередь,
жестко контролировать проверяющего на предмет соблюдения требований законодательства
к порядку проведения и оформления проверки, негативные последствия данной процедуры
для него будут куда меньше.
Начать дискуссию