Расчеты при несовпадении дат отгрузки и принятия товаров к учету
Указанные даты могут различаться чаще всего по двум причинам:
- при особом порядке перехода права собственности, т. е. не в момент передачи товара перевозчику (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ), а, например, при поступлении на склад покупателя или при оплате;
- если налогоплательщик руководствуется позицией Минфина России и налоговых органов, поддерживаемой отдельными судами, согласно которой принятие к учету «товаров в пути», право собственности на которые перешло к покупателю, возможно только в момент их фактического поступления (письмо Минфина России от 26.09.08 г. № 03-07-11/318, постановления ФАС Поволжского округа от 1.11.07 г. № А57-14388/06, ФАС Московского округа от 25.07.11 г. № КА-А40/7513–11, АС Волго-Вятского округа от 3.06.15 г. № А43-6613/2014).
Пример 5
Стоимость договора равна 11 800 у.е., в том числе НДС — 1800 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США. Переход права собственности — при поступлении товара на склад покупателя. Курс Банка России на дату отгрузки составляет 75 руб./долл. (по нему выписываются накладная по форме ТОРГ-12 и счет-фактура), на дату поступления товара на склад покупателя — 80 (70) руб./долл. Себестоимость товаров — 500 000 руб.
Расчет для целей исчисления НДС
Сумма НДС, подлежащая начислению и предъявлению продавцом покупателю и принимаемая последним к учету и вычету, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб./долл. х 18%, или 1800 долл. х 75 руб./долл.).
Бухгалтерский и налоговый учет
В приведенных ситуациях согласно нормам пп. 5, 6 и 11 ПБУ 3/2006 задолженность контрагента принимается продавцом и покупателем к бухгалтерскому учету по официальному или установленному соглашением сторон курсу условной единицы на дату признания соответственно доходов и расходов, которыми являются сами задолженности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н). При этом выручка (доход, дебиторская задолженность) отражается у продавца на дату перехода права собственности на товары (п.п. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Изложенное справедливо и для налогового учета (пп. 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
У продавца
на дату отгрузки:
Дебет 45, Кредит 41 — 500 000 руб.; Дебет 76 «НДС», Кредит 68 «НДС» — 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб./долл. х 18%, или 1800 долл. х 75 руб./долл.);
на дату перехода права собственности:
Дебет 62, Кредит 90 — 944 000 (826 000) руб. (11 800 долл. х 80 (70) руб./долл.); Дебет 90, Кредит 45 — 500 000 руб.; Дебет 90, Кредит 76 «НДС» — 135 000 руб.
При этом НДС не будет составлять 18% (10%) от суммы выручки, поскольку исчислены они по разным курсам условной единицы. Ситуация непривычная, но объяснимая.
У покупателя на дату принятия к учету
Имеются два варианта учета в зависимости от того, каким образом исчислять кредиторскую задолженность по оплате товаров и соответственно стоимость самих товаров, притом что кредиторская задолженность по оплате НДС зафиксирована в рублях.
Вариант 1 (основан на том, что вся сумма по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», состоящая из суммы двух указанных задолженностей, рассчитывается по курсу на дату принятия задолженностей (расходов согласно пп. 3 и 6 ПБУ 3/2006 и п. 10 ст. 272 НК РФ) к учету, применяется в некоторых бухгалтерских программах. Тогда кредиторская задолженность по оплате товара определяется как разница между общей суммой задолженности, исчисленной по указанному курсу, и суммой задолженности по оплате НДС).
Записи:
Дебет 19, Кредит 60 — 135 000 руб.; Дебет 41, Кредит 60 — 809 000 (691 000) руб. (11 800 долл. х 80 (70) руб./долл. — 135 000 руб.) — составлена бухгалтерская справка на сумму расхождений с данными первичного документа продавца, выписанного по курсу на дату отгрузки; Дебет 68, Кредит 19 — 135 000 руб.
Преимущество этого варианта состоит в том, что он позволяет без дополнительных записей отразить действительную сумму кредиторской задолженности и курсовых разниц на отчетную дату для целей формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. Недостатком является то, что, во-первых, определение стоимости товаров, приобретенных по договору в условных единицах, путем указанного «вычитания» не предусмотрено ни в ПБУ 3/2006, ни в п. 10 ст. 272 НК РФ, а, во-вторых, падение курса условной единицы между датами отгрузки товара и принятия его к учету может быть столь значительным, что указанная стоимость товара окажется отрицательной величиной. Поэтому в настоящее время, по нашему мнению, более правильным представляется другой вариант бухгалтерского и налогового учета.
Вариант 2 (задолженность по оплате товара рассчитывается сразу и только по курсу на дату принятия ее (расхода) к учету. Тогда, чтобы в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности отражалась действительная сумма кредиторской задолженности и курсовых разниц на отчетную дату, необходимо делать дополнительную «регулирующую» запись).
Записи:
Дебет 19, Кредит 60 — 135 000 руб.; Дебет 41, Кредит 60 — 800 000 (700 000) руб. (10 000 долл. х 80 (70) руб./долл.) — составлена бухгалтерская справка на сумму расхождений с данными первичного документа продавца, выписанного по курсу на дату отгрузки; Дебет 91 (60), Кредит 60 (91) — 9000 руб. — произведена регулирующая запись, данные по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» не учитываются для целей налогообложения.
В обоих приведенных вариантах НДС не будет составлять 18% от стоимости товара, поскольку исчислены они по разным курсам условной единицы. Ситуация также непривычная, но объяснимая.
Расчеты по курсу, отличающемуся от курса ЦБ РФ
Нередко стороны договора в условных единицах устанавливают, что они будут рассчитываться по более высокому курсу, чем курс Банка России, например «плюс 2%». В этом случае, если при отгрузке продавец определяет налоговую базу в соответствии с требованиями п. 4 ст. 153 НК РФ, т. е. по курсу ЦБ РФ, то он начисляет НДС с суммы меньшей, чем выручка, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете по более высокому по сравнению с официальным договорному курсу (на это обратил внимание Минфин России в письме от 21.02.12 г. № 03-07-11/51). То, что у продавца НДС составляет менее 18% (10%) от суммы выручки, — непривычная, но объяснимая налоговому инспектору ситуация.
Если же продавец, желая избежать указанных объяснений, начислит НДС со всей суммы выручки, т. е. с завышенной налоговой базы, то у покупателя возникнут проблемы с вычетом НДС на основании счета-фактуры с завышенной из-за нарушения положений НК РФ суммой НДС. В лучшем случае налоговые органы разрешат применить вычет в размере, равном части указанной в счете-фактуре суммы (за вычетом величины превышения над суммой, рассчитанной исходя из курса Банка России на дату отгрузки). В худшем (наиболее вероятном) вообще откажут в вычете по такому неправильному счету-фактуре, так как на его основании налоговый орган не может правильно определить стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумму предъявленного покупателю НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемом случае у продавца учет для исчисления целей НДС не совпадает с бухгалтерским и налоговым учетом по причине того, что в главе 21 НК РФ в отличие от ПБУ 3/2006 и главы 25 НК РФ не предусмотрена возможность использования для ее целей курса, установленного соглашением сторон договора.
Для упрощения и наглядности ситуации предположим, что на дату оплаты товаров покупателем курс ЦБ РФ не изменился. В этом случае продавец получит сумму, которая за вычетом НДС, начисленного при отгрузке согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, на 2% превысила ранее определенную налоговую базу и соответственно при отгрузке не облагалась. Теперь продавец должен уплатить с этой суммы НДС, поскольку налоговая база увеличилась на стоимость связанных с оплатой реализованных товаров (п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и даже не просто «связанных с оплатой», а непосредственно являющихся частью этого платежа согласно договору.
Поскольку упомянутое превышение в размере 2% образовалось не в результате изменения курса условных единиц, оно не может считаться курсовой разницей по договору в условных единицах, не учитываемой для целей исчисления НДС. При этом на сумму превышения счет-фактура составляется в одном экземпляре, и соответственно покупатель не имеет права на вычет этого НДС (п.п. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Обусловлено последнее тем, что согласно п. 1 ст. 171 и 172 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав вычету у покупателя подлежат только суммы НДС, предъявленные продавцом. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ предъявленными считаются суммы НДС, начисленные продавцом дополнительно к (сверх) стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, или исчисленные (изнутри) с суммы полученного аванса. Поэтому из всех случаев, в которых согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС рассчитывается не «сверху» по ставке 18 или 10%, а «изнутри» по ставке 18%/118%, только НДС, исчисленный продавцом с суммы аванса, принимается к вычету покупателем.
Обложение НДС суммы поступивших «2%" не противоречит позиции, изложенной в письме Минфина России от 21.02.12 г. № 03-07-11/51, в котором указано, что относительно договоров, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из увеличенного на определенный процент курса иностранной валюты Банка России, суммовые разницы в части налога на добавленную стоимость, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ. Так как в данном письме говорится только о разницах, связанных с изменением курса условной единицы между датами отгрузки и оплаты, при этом рассматривается ситуация, когда на дату оплаты переоценивается и выраженная в условных единицах величина НДС. И не затрагивается вопрос о налогообложении суммы, образовавшейся вследствие того, что курс, установленный сторонами договора, превышает курс ЦБ РФ.
По другому обстоит дело, когда при изменении официального курса условной единицы между датами отгрузки и оплаты разница между полученной продавцом суммой оплаты и величиной налоговой базы, определенной им при отгрузке, будет состоять из двух частей: суммы, образовавшейся вследствие различия между договорным курсом и официальным, и курсовых разниц, порожденных изменением официального курса условной единицы. Разделить эти составляющие — дополнительная и непростая работа, которой хотелось бы избежать, но делать это без разъяснений налоговых органов рискованно.
Хотелось бы обратить внимание еще на один часто задаваемый вопрос, но уже по налогу на прибыль, к рассмотрению которого переходим.
Пример 6
Цена договора купли-продажи товаров равняется 11 800 у.е., в том числе НДС — 1800 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США. Расчеты в рублях производятся по курсу Банка России плюс 2% на дату платежа, при этом переоценке подлежит и сумма НДС в условных единицах.
На дату отгрузки продавцом и принятия покупателем товара к учету курс ЦБ РФ составляет 75 руб./долл., курс ЦБ РФ + 2% равен 76,5 руб./долл. На дату оплаты курс ЦБ РФ не изменился.
Исчисление НДС
Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю, принимаемая к учету и вычету покупателем, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб./долл. х 18%, или 1800 долл. х 75 руб./долл.).
Сумма увеличения налоговой базы, связанная с оплатой суммы товара, составит 17 700 руб. (11 800 долл. х 76,50 руб./долл. — 10 000 долл. х 75 руб./долл. — 135 000 руб.).
Сумма НДС, которую уплатит продавец и не примет к вычету покупатель, равна 2700 руб. (17 700 руб. х 18%/118%).
Бухгалтерский и налоговый учет у продавца
на дату отгрузки:
Дебет 62, Кредит 90 — 902 700 руб. (11 800 долл. х договорной курс 76,50 руб./долл.); Дебет 90, Кредит 68 — 135 000 руб.;
на дату оплаты:
Дебет 51, Кредит 62 — 902 700 руб. (11 800 долл. х договорной курс 76,50 руб./долл.); Дебет 91, Кредит 68 — 2700 руб.
Возникает вопрос, может ли продавец учесть НДС в сумме 2700 руб., начисленной по ставке 18%/118%, для целей налога на прибыль, исключив ее из доходов или включив в расходы.
Решающим для ответа на данный вопрос является то обстоятельство, что этот НДС не предъявляется покупателю. Поэтому он, с одной стороны, не исключается из внереализационных доходов (согласно п.п. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) в соответствии с НК РФ), но зато с другой — включается в прочие расходы на основании п.п. 1 п. 1 ст.164 НК РФ, поскольку не подпадает под п. 19 ст. 270 НК РФ (при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Иными словами, сумма НДС, исчисленная «изнутри» по расчетной ставке, включается и в доходы, и в расходы, в то время как НДС, начисляемый «сверх» цены и в силу этого предъявляемый покупателю, не включается ни в доходы, ни в расходы. В итоге оба они не влияют — хотя и противоположным образом — на налоговую базу по налогу на прибыль.
В данном случае это означает, что сумма НДС, исчисленная по ставке 18%/118% и учтенная по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», уменьшает налогооблагаемую сумму дохода, полученную при оплате дебиторской задолженности по договорному курсу.
Изменение условий договора
Согласно п. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.14 г. № 81-ФЗ (далее — Закон № 81-ФЗ) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу данного Закона.
Минфин России в письме от 14.05.15 г. № 03-03-10/27647 (направлено налоговым органам письмом ФНС России от 26.06.15 г. № ГД-4-3/11191) разъяснил, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплаты товара, у покупателя — обязанность по оплате). При определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают указанные требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).
Таким образом, приравняв дату заключения сделки к дате совершения хозяйственной операции, Минфин России, по сути, исключил из понятия сделки (для указанных целей) договор и свел это понятие к хозяйственной операции. При этом высшие судебные инстанции, рассматривая вопросы налогообложения, напротив, четко различают сделки и совершаемые во исполнение этих сделок операции, тем самым не относя операции к сделкам (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.11 г. № 148, п. 77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 г. № 25).
Проблема бы не возникла, если бы в п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ был использован термин «операция» вместо «сделка», что позволило бы не нарушать норму п. 1 ст. 11 НК РФ, трактуя сделку не так, как она понимается в ст. 153 ГК РФ. Вместе с тем позиция Минфина России, по-видимому, не содержит налоговых рисков, поскольку доведена ФНС России до налоговых органов не только «для сведения», но и для «использования в работе».
Таким образом, для целей применения п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ не является сделкой изменение после 2014 г. условий договора в условных единицах, например о предоставлении или отмене отсрочки или рассрочки оплаты, об уменьшении или увеличении суммы задолженности, об изменении ставки процента по договору займа, в том числе смена беспроцентного займа (ставка 0%) на процентный, или наоборот, и т. п. (хотя согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные в том числе на изменение гражданских прав и обязанностей).
Следовательно, при подобных изменениях договора в условных единицах по дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 2015 г., не надо начинать исчислять курсовые разницы независимо от того, является ли то или иное изменение условий договора в условных единицах изменением его именно существенных условий. Поэтому позиция Минфина России существенно упрощает ведение налогового учета.
Как избавиться от нежелательных курсовых разниц
Имеется в виду ситуация, когда у одной из организаций группы компаний имеется дебиторская задолженность покупателя по договору в условных единицах, по которой ежемесячно образуются курсовые разницы (п. 11 ст.250, п.п. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В большинстве случаев нежелательными являются положительные курсовые разницы, с которых организации приходится уплачивать дополнительные суммы налога на прибыль, но иногда нежелательными могут быть и отрицательные курсовые разницы, приводящие к убыткам, из-за которых налоговые органы вызывают директора и главного бухгалтера организации на так называемые «убыточные» комиссии, требуют дополнительных объяснений относительно причин возникновения и планов борьбы с убытками.
Понятно, что самый несложный способ избавиться от указанных разниц — это уступить право требования к покупателю другой организации. Однако не приведет ли это просто к изменению субъекта возникновения курсовых разниц, ведь согласно п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, т. е. новый кредитор получит то же самое право требования по договору в условных единицах, по которому теперь он должен будет начислять те же самые курсовые разницы, и в целом в рамках холдинга ситуация не изменится.
Согласно разъяснениям Минфина России, это не так, поскольку в соответствии с нормами п. 3 ст. 279 НК РФ новый кредитор сможет уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Поэтому переоценка номинала права требования, выраженного в иностранной валюте, а также отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное налогоплательщиком право требования, для целей налогообложения прибыли организаций не производятся (письмо Минфина России от 2.09.14 г. № 03-03-06/1/43917 и др.).
Может иметь место ситуация, когда сам договор уступки прав требования также выражен в условных единицах. Минфин России считает, что у нового кредитора и в этом случае курсовые разницы не возникают. В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Поэтому расходы, связанные с приобретением права требования и выраженные в иностранной валюте, при принятии данного права к налоговому учету пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату приобретения указанного права. При этом стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит (письмо Минфина России от 19.05.15 г. № 03-03-06/2/28603 и др.). То, что в данном письме речь идет о расходах, выраженных в иностранной валюте, а не в условных единицах (в главе 25 НК РФ в отличие от бухгалтерского учета эти понятия различаются), с 2015 г. значения не имеет (п. 3 ст. 248, п. 11 ст. 250, п.п. 5 п. 1 ст. 265, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, при смене правообладателя права требования по договору в условных единицах оно исчезает как ежемесячно переоцениваемый объект налогового учета, и вместо него при любых условиях возникает новый не подлежащий переоценке объект — затраты на приобретение права. Это выгодно для холдинга, заинтересованного в избавлении от нежелательных доходов или расходов, возникающих у любой из входящих в него организаций.
Избавиться от нежелательных суммовых разниц указанным способом можно и при уступке права требования по договору в условных единицах организации, не входящей в холдинг, но тогда с точки зрения рассматриваемой проблемы мотивация для совершения сделки будет только у уступающей стороны, и этого может оказаться недостаточно для заключения соответствующего договора.
В связи с изложенным возникает еще один вопрос: как увязать позицию Минфина России о моменте пересчета расходов на приобретение права требования с нормами НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте и осуществленные в рамках договоров в условных единицах, для целей налогообложения пересчитываются в рубли на дату признания соответствующего расхода. Но является ли ею дата принятия к учету новым кредитором приобретенного права требования?
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, доход от которой квалифицируется как выручка (стр. 013 приложения № 1 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.14 г. № ММВ-7-3/600@). В ст. 272 НК РФ специальные нормы о порядке признания расходов в виде приобретенного права требования отсутствуют, согласно же общим положениям п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы на реализацию признаются в момент реализации, а косвенные и внереализационные — в периоде их осуществления. В декларации по налогу на прибыль расходы в виде стоимости переуступаемого (реализуемого) права требования не отнесены ни к прямым, ни к косвенным (приложение № 2 к Листу 02, п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Остается считать, что это — внереализационные расходы, указанные в п. 20 ст. 265 НК РФ.
Тогда, с одной стороны, расходы в виде стоимости приобретения права требования следовало бы признавать в периоде их приобретения независимо от момента последующей реализации или погашения долга должником (с чем, по нашему мнению, не согласятся ни Минфин России, ни налоговые органы). Однако, с другой стороны, именно при таком подходе правомерным было бы мнение Минфина России о том, что стоимость права требования, приобретенного по договору уступки, который выражен в иностранной валюте или в условных единицах, не пересчитывается, поскольку моментом (периодом) ее признания является период приобретения.
Для более точного понимания рассматриваемого вопроса обратимся к косвенным указаниям в ст. 268 и 279 НК РФ. Косвенными потому, что в них в отличие от ст. 271 и 318 НК РФ говорится о том, на какие расходы уменьшаются доходы, а не о том, в какой момент это происходит. В п. 1 и п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 и в п. 3 ст. 279 указано, что на стоимость приобретения прав уменьшаются доходы от реализации, т. е. пока этих доходов нет, расходы не признаются. Соответственно признаются они только в момент реализации. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ это должно означать, что расходы на приобретение права требования долга по договорам уступки, выраженным в иностранной валюте и в условных единицах, определяются по курсу не на дату приобретения права требования, а на дату дальнейшей его реализации или получения суммы долга от должника.
Начать дискуссию