Налог на прибыль: диагноз ВАС

Аборин Дмитрий Евгеньевич,
ведущий эксперт-консультант Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Как правило, налоговой службой такие письма доводятся до сведения территориальных налоговых органов с целью дальнейшего использования в работе.

Налогоплательщикам также будет небесполезно ознакомиться с ними. Дело в том, что информационные письма лишены недостатков судебных постановлений, поскольку не являются решениями по конкретным делам конкретных плательщиков. Можно сказать, что выводы, содержащиеся в письмах, практически имеют силу нормы, потому как ими в обязательном порядке будут руководствоваться все арбитражные суды.

Недавно появилось информационное письмо, касающееся налога на прибыль. Рассмотрим отдельные его положения.

1. Экономическая выгода, возникающая при безвозмездном пользовании имуществом, учитывается при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов.

Расходы организаций на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, являются исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных ст. 695 ГК РФ. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями.

При этом соответствующие положения, позволяющие оценить размер дохода в результате безвозмездного пользования имуществом, содержатся в п. 8 ст. 250 НК РФ. По мнению судей, эти положения подлежат применению и в отношении безвозмездного получения права пользования вещью. То есть, определение дохода должно происходить с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Суды, принимавшие точку зрения плательщиков, указывали следующее:

– Имущество, предоставленное по договору безвозмездного пользования на условиях возврата, не может рассматриваться как безвозмездно полученное. Пунктом 2 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

– Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

– Определение безвозмездного пользования имуществом для целей обложения налогом на прибыль как безвозмездной услуги противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, поскольку при получении имущества в безвозмездное пользование не происходит безвозмездного получения услуги организацией – ссудополучателем. Данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, а, следовательно, в таком случае отсутствует объект обложения налогом на прибыль.

Однако теперь наличие положительной арбитражной практики не имеет значения. Таким образом, безвозмездное пользование имуществом (бесплатная аренда, ссуда) является безвозмездно полученными работами или услугами, что признается доходом налогоплательщика, с которого необходимо уплатить налог на прибыль.

2. Экономия средств муниципальным унитарным предприятием, полученная в результате освобождения его от платы за пользование имуществом, является доходом предприятия, не учитываемым при определении налоговой базы по прибыли

Суд, признав наличие экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, счел ее не подлежащей учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ. В силу указанной нормы при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.

3. Получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления коммерческой деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль

Налоговым кодексом установлено, что суммы превышения доходов над расходами, полученные бюджетными учреждениями от коммерческой деятельности, запрещено направлять до исчисления с них налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

4. При выплате дивидендов организациям, не являющимся плательщиками налога на прибыль, указанный налог не удерживается

Налоговый агент удерживает налог на прибыль у лиц, являющихся плательщиками налога. При выплате дивидендов субъекту РФ или иным публично-правовым образованиям, не являющимся плательщиками налога, обязанностей налогового агента у источника выплаты не образуется.

5. Средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль

Полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

6. Условие особого перехода права собственности на товар, установленное в договоре, принимается во внимание при его соответствии фактическим отношениям между сторонами

При использовании метода начисления при исчислении налога на прибыль датой получения дохода признается дата реализации. Реализацией признается передача права собственности на товары (работы, услуги) на возмездной, а в случаях, указанных в специальной части НК РФ, и на безвозмездной основе. Гражданским кодексом установлено, что договором купли-продажи может быть предусмотрено условие перехода права собственности на переданный покупателю товар только после оплаты.

Следовательно, предусмотрев такую оговорку, продавец, определяющий доходы по методу начисления, получая частичную предоплату за отгруженный товар, не облагал ее налогом на прибыль, так как право собственности на товар еще не перешло, т. е. не было реализации.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что сторонами не обеспечивается выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

В рассматриваемом деле это означало, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ не приняты во внимание положения договора о сохранении права собственности до момента полной оплаты товара.

7. При кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль

Данная ситуация несколько схожа с предыдущей. То есть аргументы плательщиков так же строились на понятии реализации. Раз доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, значит, пока право собственности на товар к покупателю не перешло, объекта обложения по налогу на прибыль не возникает. Непосредственно же авансы, или суммы предоплаты, или частичной оплаты в главе по налогу на прибыль в качестве объекта не поименованы. В связи с этим организация, применяющая кассовый метод, не должна облагать налогом на прибыль эти суммы до момента перехода права собственности.

Судом доводы плательщиков были признаны не соответствующими налоговому законодательству. Как было указано, нормой, по которой в данной ситуации авансы должны облагаться налогом на прибыль, является п. 2 ст. 273 НК РФ. Предварительная оплата не учитывается в качестве объекта только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Следует отметить, что рассмотренное Информационное письмо содержит 13 заключений Президиума ВАС РФ по спорным вопросам, касающимся налога на прибыль.
В целом документ носит несколько негативный характер для плательщиков. А поэтому подавляющему большинству организаций будет полезно ознакомиться с ним полностью.