Договор комиссии: определение срока предоставления отчета комиссионера в рамках уплаты и исчисления НДС

Осуществление посреднических операций – распространенное явление в современном бизнесе. Однако при заключении и исполнении посреднических сделок важно правильно отразить хозяйственные операции в налоговом учете налогоплательщиков, привлекающих к своей деятельности посредников. В данной статье будет рассмотрен вопрос правильного составления  и предоставления отчета комиссионера для целей исчисления НДС.

Согласно гражданскому законодательству, в рамках комиссии одна сторона, именуемая комиссионер, обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну либо несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ), при этом не имеет значения, известно или нет третьему лицу, что комиссионер действует по поручению комитента.

Вещи, которые поступили комиссионеру от комитента либо были приобретены комиссионером по поручению комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать последнему  все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Договор комиссии – это двухсторонний договор, и заключается только после согласования сторонами всех существенных условий договора.

Существенными условиями, согласно гл. 51 ГК РФ, регулирующей взаимоотношения по договорам комиссии, является предмет договора, а именно совершение комиссионером сделок от своего имени, но за счет комитента.

Иные условия, регулирующие взаимоотношения в комиссионном соглашении, не являются существенными, поэтому их отсутствие не может рассматриваться причиной недействительности договора комиссии (п. 2 ст. 990 ГК РФ).

Чаще всего договора комиссии заключаются для сделок по продаже товаров, однако, применение данного вида посреднического взаимоотношения возможно и при реализации (приобретении) работы или услуги.

Рассмотрим ситуацию, когда комитент передает комиссионеру товары, подлежащие продаже. Комиссионер, действуя в интересах комитента, находит покупателя товара и заключает с ним от своего имени договор на продажу товара, который был передан ему комитентом. По общему правилу, закрепленному в ст. 223 ГК РФ, отгрузка товара посредником означает, что право собственности на комиссионный товар перешло к покупателю, следовательно, у комитента в этот момент отражаются операции по реализации товара. Соответственно поручение комитента выполнено комиссионером.

Раз поручение выполнено, значит, настало время комиссионеру отчитаться перед комитентом. В данном отчете содержится информация о сумме вознаграждения посредника и сведения о сумме расходов, если таковые имелись в ходе исполнения поручения.

Как было указано выше, отчет комиссионера является обязательным документом (согласно ст. 999 ГК РФ). Также отчет необходим и для налогового и бухгалтерского учета.

При этом отчет комиссионера с точки зрения бухгалтерского учета является первичным бухгалтерским документом для обеих сторон договора. При его составлении надо учитывать, что отчет должен содержать обязательные реквизиты, установленные для первичных документов (согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В частности, содержать такие сведения. как:

• наименование документа;

• дата составления документа;

• указание сторон (комитента и комиссионера – их реквизиты);

• содержание отраженной хозяйственной операции – выполненного поручения комитента;

• сумма хозяйственной операции, выраженная в денежной единице и натуральных измерителях – количество проданного или приобретенного товара в зависимости от поручения;

• информация о должностных лицах, ответственных  за сделку;

• подписи сторон.

Кроме указанных сведений, в отчете рекомендуется указать и иные сведения, позволяющие определить, во исполнение какого договора он составлен. А также такие сведения, как: дата совершения каждой сделки; информация по контрагентам по сделкам (наименование, организационно-правовую форму, ОГРН и ИНН); сведения об отступлениях от указаний комитента (если таковые имели место быть) и причины таких действий.

Отсутствие указанных выше сведений может привести к тому, что отчет не будет признан отчетом в смысле ст. 999 ГК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2010 г. по делу № А53-7669/2009).

Так как унифицированная форма отчета комиссионера законодательно не закреплена, комиссионер разрабатывает ее самостоятельно, с учетом вышесказанных положений касаемо первичной документации,  отражает в своей учетной политике и использует.

Периодичность составления и срок передачи отчета комитенту стороны определяют самостоятельно и указывают в договоре. Стоит отметить, что срок принятия отчета комитентом по общему правилу составляет 30 дней с момента получения отчета. Если комитент не выскажет претензий, то по истечении этих 30 дней отчет считается принятым последним.

Комиссионер отчитывается либо по каждому факту продажи или покупки товара, либо же предоставляет отчет в установленное время. Также он может отчитаться при выполнении всего поручения. При этом стоит обратить внимание, что если отчет составляется именно по мере исполнения поручения (ст. 999 ГК РФ) либо же имеет слишком длинный срок предоставления отчета, – это может повлечь несвоевременное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете (как заказчика, так и посредника). Стороны договора должны ежемесячно обмениваться сведениями о ходе исполнения посредником поручения заказчика.

С точки зрения налогового учета: комитент хотя и исчисляет НДС на основании отчета, но моментом определения налоговой базы по НДС для него является дата реализации товаров конечному покупателю (согласно п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).

Согласно ст. 316 НК РФ, определено, что в случае реализации товара через комиссионера налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации товара, принадлежащего комитенту. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, оповестить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Поэтому, когда срок для составления отчета имеет длинный временной промежуток и  захватит несколько налоговых периодов, например, год, то сложится такая ситуация, что отгрузка со склада комиссионера (реализация) происходит в одном налоговом периоде, а отчет будет получен комитентом в следующем налоговом периоде. Соответственно декларация комитентом уже сдана и ему придется представлять в инспекцию уточненную декларацию по НДС, что влечет за собой камеральную проверку в рамках уточненных сумм.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок либо искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, если период, к которому относится совершенная ошибка, может быть достоверно определен, то организации необходимо отразить реализацию в таком периоде, внеся соответствующие корректировки в регистры налогового учета, и подать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС.

Если комитент не подаст уточненную налоговую декларацию, а отразит реализацию и исчисление НДС в том налоговом периоде, где был получен отчет, то данные действия повлекут  за собой налоговые риски, так как проверяющие будут настаивать на том, что в нужном периоде организация не отразила реализацию, а значит, за этот период она занизила НДС.

Также стоит обратить внимание и на такую ситуацию: при приобретении комиссионером товаров для комитента комитент имеет право принять к вычету «входной» НДС по товарам. Объясняется это просто: фактическим покупателем товаров является комитент (ст. 996 ГК РФ).

Указанный вычет должен быть отражен в налоговой декларации по НДС, данные действия необходимы, поскольку по общему правилу до тех пор, пока не заявлена сумма вычета в первичной или уточненной декларации, его сумма не уменьшает исчисленный НДС. Такой позиции придерживаются как налоговые органы, так и судебные (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 г. № 23/11, определения ВАС РФ от 03.04.2013 г. № ВАС-2342/13, от 24.12.2012 № ВАС-16742/12, постановления ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 г. № А57-4502/2011, ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2012 г. № А26-10841/2011, от 16.07.2012 г. № А13-2670/2011).

Соответственно, если отчет комиссионера приходит в другом периоде, комитент не сможет отразить сумму входного НДС к вычету в налоговой декларации по НДС. Однако это, конечно, не лишает последнего права на вычет совсем, так как воспользоваться правом на вычет можно в течение трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Соответственно при подаче уточненной налоговой декларации налогоплательщик укажет суммы вычета.

Таким образом, можно сделать однозначный вывод, что в целях правомерного исчисления и уплаты НДС при выборе срока предоставления отчета стороны должны определить, что комиссионер предоставит комитенту отчет, не позднее трех дней с момента окончания отчетного периода. Более длительный срок может привести к неприятным налоговым последствиям либо отодвинет момент использования такой налоговой льготы, как вычет.

Источник: kskgroup.ru