«Суперполномочия» ФНС России на досудебной стадии

Раздел VII НК РФ не определяет полномочия ФНС РФ по контролю за решениями налоговых органов при отсутствии жалобы налогоплательщика. Однако это не лишает ФНС РФ права отменить решение нижестоящего налогового органа по причине его незаконности. К такому выводу пришли суды в деле №А40-36957/16-115-317.

Из судебных актов следует, что в отношении налогоплательщика была проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

УФНС на основании апелляционной жалобы решение инспекции отменила в части выводов о получении необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с рядом контрагентов.

В свою очередь, Федеральная налоговая служба РФ в порядке контроля за деятельностью Управления пришла к выводу о том, что названное решение Управления подлежит отмене, как принятое с нарушением норм НК РФ и без учета сложившейся судебно-арбитражной практики.

Налогоплательщик обратился в суд к ФНС РФ с требованием о признании недействительным решения, оформленного письмом в порядке контроля за деятельностью УФНС.

Основанием заявленного требования являлось то, что налогоплательщик никаких жалоб в Федеральную налоговую службу РФ не подавал. При этом, гл. 19 НК РФ допускает отмену решения нижестоящего налогового органа вышестоящим только в случае, когда инициатором выступает не сам вышестоящий налоговый орган, а налогоплательщик, обратившийся с жалобой на решение или действие (бездействие) нижестоящего налогового органа.

Суд в удовлетворении заявления отказал, сославшись на следующее.

В силу ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

В рассматриваемой ситуации, отмена Федеральной налоговой службой решения Управления осуществлена не в порядке, установленном гл. 19 НК РФ, а в ходе осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в порядке подчиненности в соответствии с положениями ст. 2, 3, 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» и п. 3 ст. 31 НК РФ, в связи с чем, положения гл. 19 НК РФ (в частности ст. 140 НК РФ) не применимы к рассматриваемому спору.

Действующее законодательство не предусматривает ограничений для применения вышестоящими налоговыми органами положений ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 №943-1, которая применяется для всех видов деятельности, где Федеральная налоговая служба осуществляет свои полномочия.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль над нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных НК РФ, но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).

Суд также обратил внимание на то, что ФНС России не проводило каких-либо мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (в том числе повторной выездной налоговой проверки), а оценивало законность решения Управления на основании имеющихся документов.

Следует отметить, что аналогичная правовая позиция уже формулировалась Высшим арбитражным судом РФ в Определении от 18.04.2013 №ВАС-530/13 по делу №АЗЗ-19025/2011.

Кроме того, 08 февраля 2017 г. Арбитражный суд Московского округа оставил без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций, которые поддержали позицию ФНС РФ по такому же спору (дело №А40-101850/16-140-872).

Формирующаяся судебная практика вызывает неоднозначную оценку, прежде всего с позиции налогового законодательства. В силу пп. 5, 7 п. 2 ст. 1 НК РФ только НК РФ устанавливает формы и методы налогового контроля, а также порядок обжалования актов налоговых органов. НК РФ не предусматривает неограниченного участия ФНС РФ в мероприятиях налогового контроля.

Даже п. 3 ст. 31 НК РФ, по нашему мнению, подразумевает право вышестоящего налогового органа отменить решение нижестоящего налогового органа не безусловно, а только в рамках процедур, определенных НК РФ.

Если же признать (а суды в указанных делах это сделали), что полномочия государственных органов в сфере налогообложения могут обосновываться указанием на общие слова о контроле за соответствием решений законодательству (см. п. 3 ст. 31 НК РФ), то не исключено, что завтра появится практика, где в результаты налогового контроля начнут вторгаться, например, сотрудники прокуратуры, ссылаясь на проведение общего надзора за исполнением законов.

Кроме того, возникает вопрос о предельных сроках такого рода полномочий ФНС РФ. Так, из судебных актов по делу №А40-36957/16-115-317 следует, что ФНС РФ отменила решение УФНС через три месяца. А в деле №А40-101850/16-140-872 этот срок составил уже более года (один год и один месяц).

В связи с этим не исключена ситуация, когда налогоплательщик, пройдя стадию обжалования в УФНС и правомерно рассчитывая, что решение вступило в силу, получит через несколько лет отмену этого решения с доначислением налогов. В этом случае новыми красками заиграет, как минимум, проблема сроков давности привлечения к ответственности.

Встает вопрос и о юридической силе решения ИФНС после отмены решения УФНС. С одной стороны, решение ИФНС вступает в силу с момента рассмотрения апелляционной жалобы УФНС (п. 1 ст. 101.2 НК РФ), а с другой стороны – ФНС это решение УФНС отменило. Одновременно, п. 2 ст. 101.2 НК РФ предусматривает, что решение вышестоящего органа вступает в силу со дня принятия им нового решения. Однако, в анализируемых делах нового решения по существу не принималось: ФНС РФ только отменила одно из ранее принятых решений, подтвердив законность другого. Процессуальное законодательство, например, в аналогичных случаях предусматривает самостоятельные полномочия проверочной инстанции (пп. 2, 5 ч. 1 ст. 287 АПК РФ), аналогов которых нет ни в п. 3 ст. 31, п. 3 ст. 140 НК РФ, ни в ст. 9 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

Наконец, появляются и чисто судопроизводственные вопросы. Подсудность споров определяется, по общему правилу, местом нахождения ответчика. Соответственно, в случае принятия ФНС РФ нового решения, все споры будут рассматриваться по первой инстанции в Арбитражном суде г. Москвы (что сегодня и происходит). Как следствие, для налогоплательщиков за Уралом, в Западной и Восточной Сибири, на Дальнем Востоке величина судебных расходов на налоговый спор существенно возрастает. Из этого правила может быть только одно исключение: если ФНС РФ внесет в решение нижестоящего налогового органа только изменения, без принятия нового решения (п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

В итоге, если практика ФНС по отмене решений нижестоящих судов будет распространяться, то это приведет к тому, что налогоплательщики с победой «просудившие» решение налогового органа будут находиться в более выгодном положении, нежели те, которые получили положительное решение в вышестоящем налоговом органе. Связано это с тем, что ФНС РФ никаким своим бессрочным административным контролем не может обойти вступивший в законную силу судебный акт.