Вычитаем из нуля

И. Леметюйнен, налоговый консультант

Правило «без реализации нет вычетов» было выработано несколько лет назад как ограничительная мера против роста возмещения НДС из бюджета. В ответ большинство фирм, решив не спорить с налоговиками, стало ставить НДС к вычету в налоговых периодах, когда появлялась реализация. А некоторые просто создавали минимальную реализацию искусственно.

В настоящее время у чиновников зреет новая мера против роста возмещения НДС из бюджета. Идея такова: право на налоговые вычеты может быть использовано только в том налоговом периоде, в котором оно возникло. А это значит, что переносить налоговые вычеты нельзя.

Как видите, проблема вычетов по НДС без реализации снова набирает обороты. А что же говорят арбитры?

Суть вопроса

Вот одно из типичных решений суда последнего времени: постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 февраля 2006 г. по делу № А05-13369/2005-10.

Компания представила в инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость. Контролеры посчитали, что организация неправомерно приняла к вычету суммы входного НДС, поскольку в этот период не было реализации. Фирма не согласилась с решением инспекторов о доначислении налогов и обратилась в суд. Свою позицию она обосновала следующим образом. Плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 Налогового кодекса на сумму налоговых вычетов (п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Вычет можно применить при наличии ряда условий (на момент судебного разбирательства в 2005 году):

• НДС фактически уплачен поставщику при приобретении товаров (работ, услуг)*;
• приобретенные товары приняты на учет;
• есть соответствующие первичные документы;
• приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

В Налоговом кодексе нет прямых указаний на то, что отсутствие операций по реализации ограничивает право фирмы применить налоговые вычеты за отчетный период. Однако инспекторы настаивали: раз не было реализации, то нет и базы по НДС. В ответ на это фирма привела свои доводы. Вот они. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (п. 4 ст. 166 НК РФ). С такой же периодичностью нужно представлять декларацию по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ). Следовательно, организация должна определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг). В свою очередь разница между начисленным и предъявленным к вычету НДС подлежит возмещению из бюджета (п. 1 ст. 176 НК РФ). В итоге суд поддержал фирму, а позицию инспекторов признал необоснованной. Однако известны случаи, когда суд принимал другое решение. Проанализируем более детально аргументы, которые обычно выдвигают стороны налогового спора.

Аргументы «за»

Как было сказано выше, один из главных доводов для плательщиков – это отсутствие в Налоговом кодексе прямого запрета принимать входной НДС к вычету, если в том же отчетном периоде не было реализации.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 4 июля 2005 г. по делу № Ф04-6833/ 2004 (12667-А70-34) вынес решение в пользу коммерсантов. Он указал, что если у фирмы отсутствовали объекты налогообложения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, общая сумма начисленного НДС считается равной нулю. В свою очередь сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, подлежит возмещению из бюджета в полном объеме.

Логика и выводы арбитров московского округа были аналогичными. При этом суд указал, что приобретение товаров (работ, услуг) при отсутствии реализации не лишает права отнести к вычету НДС, уплаченный поставщикам, поскольку это не предусмотрено в следующих налоговых периодах (постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2005 г. по делу № КА-А40/8955-05).

Аргументы «против»

Иногда суды соглашаются с представителями налоговой службы. Это сделал, например, ФАС Дальневосточного округа (постановление от 15 декабря 2005 г. по делу № Ф03-А59/05-2/3900). Вот логика рассуждений арбитров.

В состав операций, признаваемых законодательством объектом обложения НДС, включена и реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог на добавленную стоимость, подлежащий начислению за отчетный период, формируется сложением сумм НДС по каждому облагаемому объекту. В том числе и по реализации, если дата совершения операции относится к этому отчетному периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ). В это же время фирма имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, если у фирмы в каком-либо налоговом периоде отсутствуют операции по реализации товаров (работ, услуг) и не рассчитана общая сумма налога, то, следовательно, нет суммы налога, которая может быть уменьшена на налоговые вычеты.

Законодательство предусматривает возмещение НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией (п. 2 ст. 173 НК РФ). А если фирма налог не исчисляла, так как не имела реализации, возникает вопрос: что именно она будет уменьшать?

Свой вывод арбитры обосновали ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда РФ: отказ применить налоговый вычет допускается, если реализация не сопровождается уплатой НДС в бюджет в денежной форме (п. 4 Определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О). Ведь, когда нет реализации, налог не начисляется и не уплачивается. Поэтому инспекторы вправе отказать в налоговом вычете.

Пока не передумали

Интересно, что один и тот же суд может изменить позицию по рассматриваемой проблеме. Например, так сделал ФАС Поволжского округа. Как было сказано выше, в деле от 5 августа 2005 г. № А06-736У/ 4-13/05 суд выразил мнение, что отсутствие реализации не помеха для применения вычетов.

А по делу от 20 сентября 2005 г. № А06-153У/4-10/05 тот же ФАС принял иное решение. В данном случае фирма не передавала заказчику результаты работ по строительству скважин с момента их начала и до консервации. На основании этого суд установил, что факт реализации отсутствует. И, следовательно, нет объекта обложения НДС. Он не возникает не только в конкретном отчетном периоде, но и в итоге выполнения всех работ по контракту.

При вынесении решения арбитры сослались на то, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателем, лишь в отношении тех товаров (работ, услуг), которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В арбитражной практике по вопросу вычетов без реализации можно найти ряд взаимоисключающих решений. В одних делах суды поддержали компании (постановления ФАС Северо-Западного от 6 февраля 2006 г. по делу № А05-13369/2005-10, Московского от 20 сентября 2005 г. по делу № КА-А40/8955-05 округов). Однако в других случаях дело выиграла налоговая инспекция (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 декабря 2005 г. по делу № Ф03-А59/05-2/3900).

Как мы видим, пока еще фирмы имеют возможность отстоять свое право на вычеты по НДС даже при отсутствии реализации. Но скорее всего это придется делать в суде.

* С 1 января 2006 года это условие перестало быть обязательным для всех, оно сохранило актуальность в отдельных случаях (ст. 172 НК РФ).