Как правильно исчислить ЕСН: комментирует ВАС РФ

Аборин Дмитрий Евгеньевич,
ведущий эксперт-консультант Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, поступившем в справочные правовые системы КонсультантПлюс, содержатся выводы и рекомендации судей по некоторым спорным вопросам исчисления ЕСН. В частности, решены проблемы с выплатами в пользу членов совета директоров, освобождением от ЕСН выплат за счет чистой прибыли, размером применяемых суточных и т. д. Половина выводов носят негативный для налогоплательщиков характер, поэтому на разъяснениях судей стоит остановиться подробнее.

Возмещение издержек, фактически понесенных исполнителем при исполнении им договора оказания услуг или выполнения работ, не подлежит обложению ЕСН ¹ Вопрос о включении в налоговую базу по ЕСН компенсации расходов физических лиц, производимых ими при выполнении работ, услуг в рамках гражданско-правовых договоров, всегда был камнем преткновения между контролирующими органами и налогоплательщиками ².
НК РФ ³. Следовательно, ЕСН с таких компенсационных выплат необходимо уплачивать ⁴ НК РФ

Выплаты в пользу членов совета директоров, не заключивших трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, являются объектом обложения ЕСН ⁵
Налоговые органы указывали на то, что вознаграждения в пользу членов совета директоров могут быть отнесены к расходам по налогу на прибыль, т. к. исполнение ими своих обязанностей при наличии документально оформленных отношений можно считать выполнением работ (оказанием услуг) по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера. Но в этом случае следует уплатить ЕСН. Если же таких документов нет, выплачиваемые вознаграждения не уменьшают прибыль, но и объекта по ЕСН не возникает ⁶. А Минфин РФ разъяснял, что вознаграждения не уменьшают налоговую базу по прибыли и не облагаются ЕСН.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 арбитры указали: выплата вознаграждения членам совета директоров акционерного общества связана с выполнением ими управленческих функций.
Деятельность совета директоров общества и отношения между советом директоров и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Значит, эти отношения являются гражданско-правовыми, и такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН.

Налогоплательщик не наделен правом относить или не относить выплаты к расходам по налогу на прибыль в целях их освобождения от ЕСН ⁷
НК РФ.⁸.
НК РФ.

К компенсациям, связанным с выполнением трудовых обязанностей и освобождаемым от обложения ЕСН, относятся не все компенсационные выплаты, предусмотренные трудовым законодательством РФ ⁹
НК РФ ¹⁰. В этом случае они являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. В частности, в повышенном размере производится оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями ¹¹ НК РФ

Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, когда обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции ¹²
Судьи разъяснили, что следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели обучения. При этом к профессиональной подготовке и переподготовке персонала относится, в частности, обучение вторым профессиям в учреждениях высшего профессионального образования ¹³. Обучение должно проводиться на условиях и в порядке, определяемых соглашениями, коллективным или трудовым договором. Рассматриваемая подготовка, переподготовка и повышение квалификации могут проводиться по собственной инициативе работника, но решение о необходимости обучения работодатель принимает самостоятельно. Таким образом, оплата обучения (вне зависимости от его формы), проводимого по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей, не образует личного дохода сотрудника и не подлежит обложению ЕСН ¹⁴.
Документальным подтверждением наличия инициативы работодателя и целей повышения эффективности работы сотрудника могут являться: трудовой, коллективный договор или соглашение, где будет указано о возможности повышения квалификации по инициативе работодателя; план обучения, утвержденный приказом по организации; договоры, заключенные самим работодателем с образовательным учреждением; получение образования, соответствующего профилю профессии или должностным обязанностям работника.

Суточные не подлежат обложению ЕСН в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации ¹⁵
ТК РФ.¹⁶. При выплате суточных в большем размере сумма превышения и так не уменьшает налоговую базу по прибыли, поэтому не облагается ЕСН.

Учреждения, созданные для достижения социальных целей, вправе применять льготу по ЕСН в 100 тыс. рублей при условии, что их имуществом владеют только общественные организации инвалидов ¹⁷
К учреждениям, освобожденным от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в налоговом периоде 100 тыс. рублей на каждое физическое лицо, отнесены учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов ¹⁸.
НК РФ

Ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование законодательством РФ не установлена ¹⁹
НК РФ

1) п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

2) «В курсе правового дела», N 23 (27), 2005

3) НК РФ

4) Письмо ФНС РФ от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@;
Письмо Минфина РФ от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128

5) п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

6) «В курсе правового дела», N 21 (25), 2005

7) п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

8) Постановления ФАС Московского округа от 21.02.2006 N КА-А40/271-06,
Центрального округа от 30.08.2005 N А64-6875/04-11

9) п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

10) ТК РФ

11) ТК РФ

12) п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106