Решение ВАС РФ о форме справки о доходах по форме 2-НДФЛ

В марте 2006 года компания Бухсофт.ру подала заявление в ВАС РФ о признании новой формы 2-НДФЛ недействительной. Публикуем решение суда и комментарии заявителя к нему.

ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

№4221/06 Москва
22 июня 2006 года

Резолютивная часть решения объявлена 15 июня 2006 года Решение изготовлено в полном объеме 22 июня 2006 года Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Першутова А. Г., судей Завьяловой Т.В., Тумаркина В.М. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» о признании недействующим приказа Федеральной налоговой службы от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц».

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя - ООО «Бухсофт.ру» - Коршунов А.Г.;
от Федеральной налоговой службы - Будыка И.Н., Колобов С.А.
Протокол судебного заседания вела помощник судьи Барабанова Н.И.

Суд установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» (далее - общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим приказа Федеральной налоговой службы от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» (далее - приказ ФНС России от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@, оспариваемый приказ, приказ).

По мнению заявителя, приказ ФНС России от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ фактически обязывает налогового агента повторно осуществить за 2005 год учет доходов физических лиц по новым справочникам и выдать всем физическим лицам справки по новой форме 2-НДФЛ. В этой связи оспариваемый приказ предполагает изменение содержания обязанностей налоговых агентов в виде возложения на них дополнительных обязанностей по двойному учету доходов физических лиц и по повторной подготовке ранее выданных справок о доходах, что не может быть допустимо согласно пункту 3 статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вступившим в действие с 19.01.2006 указанным нормативным правовым актом на налоговых агентов возложена обязанность выдавать справки по форме 2-НДФЛ за 2005 год, то есть акту придана обратная сила, что противоречит положениям пункта 2 статьи 5 Кодекса.

Оспариваемым приказом на налоговых агентов возложена обязанность представлять налоговому органу сведения, касающиеся личных данных налогоплательщиков, в том числе тех лиц, по отношению к которым заявитель не является налоговым агентом: индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов.

Согласно разделу 6 справки о доходах, утвержденной упомянутым приказом ФНС России от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@, налоговые агенты обязаны представить сведения о перечислении налога в бюджет: указать ОКАТО, код бюджетной классификации и перечисленную сумму налога на доходы по каждому физическому лицу.

Между тем, по мнению заявителя, это требование приказа не основано на нормах Кодекса и не соответствует сложившимся правилам расчетов с бюджетом по налогу на доходы.

Пунктом 2 статьи 230 Кодекса предусмотрена обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган сведения только о суммах начисленных и удержанных налогов. Согласно пункту 3 статьи 230 Кодекса налоговые агенты выдают физическим лицам справки только о полученных доходах и удержанных суммах налога.

Из названных положений Кодекса следует, что в рамках представления справок о доходах налоговые органы не вправе истребовать сведения о перечислении налоговым агентом налога на доходы.

Перечисление налога на доходы осуществляется налоговым агентом единым платежом по всем сотрудникам, получающим доход в определенный день. Участниками правоотношения, возникающего по поводу уплаты налога на доходы, являются налоговый агент и государство. При этом обязательство налогового агента выражено в единой сумме, необходимой к перечислению. Ответственность за неполное или неправильное перечисление налога на доходы возлагается полностью на налогового агента; данная информация не может быть отражена в справках о доходах отдельных сотрудников.

ФНС России возражает против заявленного требования и считает, что оснований для удовлетворения заявления не имеется. По мнению ФНС России, в оспариваемом приказе не содержится требования о необходимости повторной выдачи справок о доходах физических лиц. Действия должностных лиц налоговых органов, отказывающих в принятии справок о доходах физических лиц за 2005 год, составленных по форме, действовавшей в 2005 году, не основаны на оспариваемом приказе.

Из приказа от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ не следует, что налоговые агенты должны представлять налоговому органу сведения, касающиеся личных данных налогоплательщиков, в том числе тех лиц, по отношению к которым заявитель не является налоговым агентом: индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов.

Обязанность налогового агента указывать в справке о доходах физических лиц сведения о перечисленных в бюджет суммах налога персонально по каждому налогоплательщику основана на положениях, содержащихся в подпунктах 3 и 4 пункта 3 статьи 24 Кодекса.

Суд, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, находит заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 230 Кодекса налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (далее - Положение) таким федеральным органом является Федеральная налоговая служба. Следовательно, оспариваемый приказ издан ФНС России в пределах ее компетенции. Между тем согласно пункту 3 статьи 230 Кодекса обязанность налоговых агентов указывать в справке сведения о перечисленных суммах налога не предусмотрена.

В соответствии с пунктом 5.9.10 Положения ФНС России устанавливает (утверждает) форму справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога. Указание в данной справке сведений о перечисленных в бюджет суммах налога Положением не предусмотрено.

Ссылка ФНС России на положения подпунктов 3 и 4 пункта 3 статьи 24 Кодекса не может быть принята во внимание, так как в этих правовых нормах предусмотрена обязанность налогового агента вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Обязанность налогового агента указывать в справке по форме 2-НДФЛ сведения о перечисленных в бюджет суммах налога пунктом 3 статьи 24 Кодекса не предусмотрена. Данная справка не является также и документом, необходимым для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, оспариваемый приказ ФНС России в части раздела 6 справки о доходах физического лица не соответствует требованиям пункта 3 статьи 230 Кодекса, поскольку возлагает на налогового агента дополнительные обязанности по отражению в справках о доходах физических лиц сведений о перечислении налога на доходы.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 6 Кодекса, нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом.

В то же время суд не может признать убедительными доводы заявителя о том, что оспариваемый приказ фактически обязывает налогового агента повторно осуществить учет доходов физических лиц за 2005 год по новым справочникам и выдать всем физическим лицам справки по новой форме 2-НДФЛ.

Как пояснили в судебном заседании представители ФНС России, в приказе не содержится требования о необходимости повторной выдачи справок о доходах физических лиц, если первоначальная справка по форме 2-НДФЛ была выдана налогоплательщикам в течение 2005 года по форме, действовавшей в 2005 году. Действия должностных лиц налоговых органов, отказывающихся принимать справки о доходах физических лиц за 2005 год, составленные по форме, действовавшей в 2005 году, не основаны на этом приказе.

Из оспариваемого приказа также не следует, что налоговые агенты должны представлять налоговому органу сведения, касающиеся личных данных налогоплательщиков, в том числе тех лиц, по отношению к которым заявитель не является налоговым агентом, а именно: индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов.

Кроме того, в приказе ФНС России от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ нет указаний на то, что налоговые агенты должны в 2006 году вносить изменения в учет доходов физических лиц за 2005 год и выдавать справки по форме 2-НДФЛ с учетом этих изменений.

Действия же должностных лиц налоговых органов по применению оспариваемого приказа сами по себе не могут служить основанием для признания этого нормативного правового акта недействующим.

В связи с изложенным требования общества в этой части подлежат отклонению.

Поскольку требования заявителя удовлетворены частично, то в соответствии со статьей ПО Арбитражного процессуального кодекса судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

В связи с этим уплаченная государственная пошлина подлежит возврату заявителю в сумме 1 000 рублей.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167 - 170, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

РЕШИЛ:

заявление общества с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» удовлетворить частично.

Признать приказ Федеральной налоговой службы от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» в части включения в справку о доходах физического лица раздела 6 «Сведения о перечислении налога в бюджет» недействующим как не соответствующий пункту 3 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части заявленного требования отказать.

Обществу с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» возвратить государственную пошлину в сумме 1 000 (одна тысяча) рублей, уплаченную по квитанции от 31.03.2006.

Судьи

А.Г. Першутов Т.В. Завьялова В.М. Тумаркин

Комментарий от заявителя

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изменена форма справки о доходах в части раздела 6 «Сведения о перечислении». В процессе судебного разбирательства налоговый орган так и не пояснил, на основании каких первичных документов можно оформить запись о перечислении НДФЛ не по всем сотрудникам, а именно по каждому, как этого требовала новая форма справки. Также налоговый орган не смог дать убедительный ответ по поводу порядка заполнения раздела 6 справки в тех случаях, если НДФЛ уплачиваться больше или меньше положенной суммы. Суд справедливо отметил здесь необоснованные требования налогового органа, которые не соответствует положениям НК РФ.

К сожалению заявителю не удалось признать недействительным оспариваемый приказ в той части, которая фактически допускает его обратную силу в отношении обязанностей налогового агента, возникших в 2005 году, связанных с порядком ведения учета доходов физических лиц,

а именно:

возлагает на налогового агента дополнительные обязанности по повторному учету налога на доходы физических лиц за 2005 год,
возлагает на налогового агента дополнительные обязанности по повторной выдаче сотрудникам, уволенным в 2005 году, справок о доходах по новой форме, утвержденной оспариваемым Приказом.
возлагает на налогового агента дополнительные обязанности по предоставлению за 2005 год персональную информацию о лицах, получивших от налогового агента доход, при наличии у них только ИНН.

Суд указал в решении, что «в приказе не содержится требования о необходимости повторной выдачи справок о доходах физических лиц, если первоначальная справка по форме 2-НДФЛ была выдана налогоплательщикам в течение 2005 года по форме, действовавшей в 2005 году. Действия должностных лиц налоговых органов, отказывающихся принимать справки о доходах физических лиц за 2005 год, составленные по форме, действовавшей в 2005 году, не основаны на этом приказе.

Однако Суд не учел, что после вступления в силу оспариваемого приказа данные действия налоговых органов фактически стали правомерными. Именно Приказ не только предоставил право налоговым органам требовать от налогоплательщиков и налоговых агентов справки по новым формам, но и напротив, фактически признал недействующей ту форму справки, которая действовала в течение всего 2005 года.

По мнению Заявителя действия должностных лиц налоговых органов по применению оспариваемого приказа сами по себе могут служить основанием для признания этого нормативного правового акта недействующим. Если вступление в силу приказа порождает всеобщее действие налоговых органов, которые нарушают права налогоплательщиков, то оспариванию подлежит именно приказ, дающий основы для таких действий.

Подготавливая отчетность за 2005 год практически каждый налоговый агент сталкивался с проблемами, которые были описаны в Заявлении. Были проблемы с сотрудниками, которым пришлось повторно выдавать справки, были проблемы с ИНН предпринимателей, проблемы с повторным учетом по новым справочникам доходов и т.д. Однако, как поясняли в суде представители ФНС России:

в приказе не содержится требования о необходимости повторной выдачи справок о доходах физических лиц
из оспариваемого приказа также не следует, что налоговые агенты должны представлять налоговому органу сведения, касающиеся личных данных налогоплательщиков, в том числе тех лиц, по отношению к которым заявитель не является налоговым агентом, а именно: индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов
в приказе ФНС России от 25.11.2005 № САЭ-3-04/616@ нет указаний на то, что налоговые агенты должны в 2006 году вносить изменения в учет доходов физических лиц за 2005 год и выдавать справки по форме 2-НДФЛ с учетом этих изменений.

Таким образом, все то, что безусловно требовали в отчетный период налоговые инспекции оказалось их прихотью и никак не вытекало из нормативных актов.

Главная причина, по которой сложно согласиться с мнение Суда в указанной части заключается в том, что налоговый агент при таком подходе фактически теряет право на судебную защиту. Обжаловать действия налогового органа нельзя, потому что эти действия основаны на положениях вступившего в силу приказа ФНС, а оспорить сам приказ нельзя, потому что там явно не перечислены те действия, который налоговый орган будет осуществлять в процессе реализации (исполнения) данного приказа.

В этой связи представляется, что ВАС РФ должен был проанализировать по существу те последствия, которые сложились в связи с принятием оспариваемого приказа.

В Заключении стоит отметить, что законность оспариваемого приказа может быть поставлена под сомнения в связи с пунктом 2 ст. 4 НК РФ, который гласит:

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Проще говоря НК РФ четко и однозначно указал, что налоговые органы вообще не вправе принимать нормативные акты.

Очень мудрая норма!