Подтверждение права на возмещение экспортного НДС

Автор анализирует Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис".

Эвелина Николаевна НАГОРНАЯ,
председатель судебного состава Федерального арбитражного суда Московского округа, кандидат юридических наук

«НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ: теория и практика»
(пилотный выпуск)

Данное Постановление содержит ряд значимых правоположений. В частности, федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного и налогового регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Другой важный вывод: нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с дискреционными нормами гражданского законодательства. Из этой посылки следует еще один существенный вывод: толкование ст. 165 НК РФ должно исходить из того, что не только коносамент, прямо поименованный в подп. 4 п. 1 ст. 165 Кодекса в качестве доказательства подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ судами через морские порты, но и иные товаросопроводительные документы, предусмотренные Кодексом торгового мореплавания РФ, могут подтверждать морскую перевозку грузов.

Думается, подробный анализ указанных правоположений, содержащихся в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003, будет дан еще не в одной публикации, посвященной правоприменительной практике в сфере налоговых правоотношений.
Однако в настоящей статье хотелось бы остановиться лишь на одной проблеме, которая была поднята в Постановлении от 14.07.2003, и проанализировать ее разрешение Конституционным Судом РФ с учетом изменяющейся судебно-арбитражной практики.

Конституционный Суд РФ в п. 2 мотивировочной части Постановления разбирает ситуацию, когда у организаций, оказывающих услуги по транспортировке перевозимых через таможенную границу РФ товаров, таможенные декларации (их копии), представление которых требуется согласно подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ, имеются не во всех случаях. Это влечет возникновение споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в связи с необходимостью подтверждения права на получение возмещения суммы НДС с применением налоговой ставки 0%.

Конституционный Суд РФ исходит из того, что арбитражный суд, если он признает обоснованным довод перевозчика о невозможности получения копии декларации, должен учитывать требования ст. 135 АПК РФ, предусматривающей обязанность суда содействовать лицам, участвующим в деле, в получении необходимых доказательств по делу от других лиц.

Тем самым Конституционный Суд РФ ориентирует налогоплательщиков на обращение с любым спором в судебные органы, в то время как в НК РФ прописана обязательная процедура подтверждения права налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% при обращении именно в налоговые органы. Это свидетельствует о цели законодателя ориентировать стороны на разрешение налогового спора в налоговой инспекции, не доводя дело до судебного разбирательства.
Названная тенденция полностью соответствует основным положениям налогового права развитых стран мира. Так, по налоговому праву Канады установлена процедура внутренней апелляции, в соответствии с которой налоговый спор, прежде чем попасть в Налоговый суд Канады, рассматривается в обязательном порядке Агентством по таможенным и налоговым платежам Канады. Указанная процедура позволила снизить количество споров, поступавших в Налоговый суд Канады, с 80 тыс. в 1999 г. до 4 тыс. 1 .

В России на протяжении ряда лет сохраняется прямо противоположная тенденция. Так, если, по данным основных показателей работы арбитражных судов, в РФ в 2001 г. споров, связанных с применением налогового законодательства, было рассмотрено свыше 188 тыс., то уже в 2002 г. эта цифра составила 207 485. Число споров, возникающих из административных правоотношений, возросло на 3,2% по отношению к 2001 г., в то время как количество налоговых дел - на 10,3% 2 .

Подобное положение вещей настоятельно требует совершенствования в первую очередь налогового законодательства, введения в него по образцу ведущих стран мира процедуры внутренней апелляции, переложения на налоговые органы, а не на суды первоначальной тщательной проверки документации, представляемой налогоплательщиками, урегулирования возникающих разногласий. И только наличие спора, неразрешимого в рамках системы налоговой службы, должно являться основанием для обращения в суд, как это, собственно, и предусмотрено в ст. 1 АПК РФ.

Свою позицию Конституционный Суд РФ подкрепляет ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2003 № 9915/02. Действительно, в нем содержится запись о том, что при наличии обоснованности довода пароходства о сложности получения копий деклараций суду следует исходить из положений АПК РФ, предусматривающих обязанность суда содействовать лицам, участвующим в деле, в получении необходимых доказательств по делу от других лиц.

Однако под этими доказательствами понимаются не иные документы, предусмотренные ГК РФ или Кодексом торгового мореплавания РФ, как полагает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2003, а только те документы, которые поименованы в ст. 165 НК РФ.

"Поскольку Кодекс устанавливает необходимость обоснования права на указанную ставку налога и налоговые вычеты строго определенными документами, вывод суда о возможности непредставления пароходством заполненных деклараций или их копий и замены их иными документами противоречит закону" 3 .

Таким образом, в п. 2.2 мотивировочной части Постановления от 14.07.2003 декларируется обязанность федерального законодателя при принятии закона исходить не только из публичных интересов государства, но и частных интересов субъектов предпринимательской деятельности, гармонизировать нормы таможенного и налогового законодательства с нормами гражданского законодательства. Однако обе высшие судебные инстанции в конце концов фактически пришли к выводу, что существующая дисгармония между публично-правовыми и частноправовыми нормами должна восполняться судебно-арбитражной практикой, инициативой судей.

Представляется, что существующая проблема должна разрешаться прежде всего федеральным законодателем путем совершенствования таможенного и налогового законодательства. Это позволит налогоплательщику уже на стадии обращения в налоговую инспекцию представить полный пакет в подтверждение права на применение налоговой ставки 0%, не вынуждая его проходить все судебные инстанции в ожидании реального возмещения НДС.

Ведь ни для кого не секрет - существование хотя и не зарегистрированного в Минюсте России, но тщательно исполняемого налоговыми инспекциями Письма МНС России от 09.10.2000 № ВП-6-18/788 "О порядке применения Приказа МНС РФ от 18.08.2000 № БГ-3-18/297 и Приказа МНС РФ от 06.10.2000 № БГ-3-18/351", в п. 2 которого министерство указывает, что при получении налоговым органом решений (постановлений) арбитражных судов, обязывающих налоговый орган признать обязанность по уплате налога исполненной, произвести отражение в лицевых счетах, осуществлять зачет либо возврат сумм денежных средств, налоговому органу надлежит обжаловать данные решения в установленном АПК РФ порядке 4 .

Выход видится в том, что в ст. 165 НК РФ должен содержаться перечень лишь тех документов, которыми обязан обладать налогоплательщик на момент обращения в налоговый орган за получением налогового вычета в силу того, что он как экспортер осуществляет те или иные действия, в подтверждение совершения которых уполномоченные организации выдают ему соответствующие документы.

В этот перечень не могут входить документы, которыми экспортер изначально не обладает и которые могут быть получены им только после вмешательства судебных органов.

Иначе нарушается основополагающий принцип, изложенный применительно к арбитражному процессу в ч. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поэтому перевозчик должен доказать экспортный характер оказываемых им услуг, что подтверждается оформлением международных перевозочных документов, но не грузовых таможенных деклараций, которые перевозчику не вручаются.
Судебно-арбитражная практика ФАС МО уже давно идет по пути неформальной оценки документов, представляемых налогоплательщиками в подтверждение права на возмещение НДС из бюджета при экспорте товаров.

Задолго до принятия части второй НК РФ существовал п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". В нем также содержался перечень документов, которые налогоплательщик должен был представить в налоговую инспекцию для подтверждения права на возмещение НДС.
Указанный пункт, в частности, устанавливал, что в налоговые органы должна представляться выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах.

Нижеприведенное дело, рассмотренное ФАС МО еще в 2001 г., свидетельствует о том, что формальные требования налогового права не могут применяться без их соотношения с нормами других отраслей права.

l ООО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ИМНС РФ об обязании последней возместить НДС за II-IV кварталы 1999 г. и I квартал 2000 г. в сумме 3 370 274 руб. 63 коп. Решением от 05.02.2001 арбитражный суд удовлетворил требования истца, подтвержденные материалами дела. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверена в связи с кассационной жалобой ИМНС РФ, где ответчик ссылался на то, что имеющимися в деле документами не подтверждается поступление валютной выручки по контрактам, заключенным истцом с инопокупателями.

Судом первой инстанции на основании анализа всего объема содержащихся в деле документов, предусмотренных п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39, сделан вывод, что количество продукции, полученное истцом от российских поставщиков и оплаченное им с учетом НДС, было отгружено на экспорт и оплачено инопокупателями.

Указанные обстоятельства подтверждались также фактами сдачи в архив Международного московского банка досье по оформленным истцом паспортам сделки, поскольку в соответствии с п. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 5.1 Инструкции ЦБ РФ № 86-И и ГТК РФ от 13.10.99 № 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" в порядке банковского контроля за поступлением выручки досье по паспорту сделки сдается в архив банка лишь при наличии ведомости, содержащей сведения об операциях по контракту, и учетной карточки таможенно-банковского контроля, содержащей сведения об экспортируемом по контракту товаре из грузовой таможенной декларации, а также сведения о поступлении выручки.

По этой же причине не принят во внимание довод ответчика о ненадлежащем оформлении контрактов. Кроме того, последние в установленном порядке не признаны недействительными.

При таких обстоятельствах не имелось оснований к отмене судебного акта 5 .
Новый АПК РФ подтвердил правильность изложенного подхода к разрешению указанной категории дел.
Далее изложено дело, рассмотренное ФАС МО, которое свидетельствует о том, что лишь используя нормы АПК РФ, не прибегая к такому серьезному инструменту, как обращение в Конституционный Суд РФ, арбитражный суд может обосновать правомерность отступления от формальных требований Налогового кодекса РФ и оформления документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.

l ООО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ИМНС РФ о признании недействительными п. 2 и 3 резолютивной части ее решения от 13.03.2002 об отказе в возмещении НДС за май 2001 г. и об уменьшении суммы НДС на 193 тыс. руб., а также об обязании инспекции возместить путем возврата указанную сумму НДС и проценты в размере 17 424 руб. из бюджета.
Решением от 29.08.2002, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 05.11.2002, исковые требования в части взыскания процентов отклонены, в остальной части исковые требования удовлетворены, поскольку обществом доказан факт экспорта товаров.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ИМНС РФ, где налоговый орган ссылается на то, что на одной из представленных CMR отсутствует отметка пограничного таможенного органа о вывозе товара за пределы территории РФ, наличие которой требуется по подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, налогоплательщиком в подтверждение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% представлены все документы по перечню, установленному подп. 1-4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Согласно ч. 1-5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
В решении и постановлении суда первой и апелляционной инстанций указано, что все представленные обществом по установленному НК РФ перечню документы оценивались в их совокупности. Судом учтено, что наряду с CMR, на недостатки в оформлении которой ссылается инспекция, ООО представлена ГТД со штампом Себежской таможни "Товар вывезен". Кроме того, в CMR помимо отметок московской Южной таможни "Выпуск разрешен" и Себежской таможни "Товар поступил" имеются оттиски штампа и круглой печати иностранного грузополучателя, подтверждающие пересечение таможенной границы РФ.

В заседании суда кассационной инстанции представитель ИМНС РФ пояснил, что в инспекции отсутствуют противоположные данные.

В связи с этим суд кассационной инстанции посчитал, что судом первой и апелляционной инстанций в результате исследования всех имеющихся в деле доказательств в их взаимной связи и совокупности, в том числе CMR наряду с ГТД, дана обоснованная оценка тому обстоятельству, что груз по спорной CMR реально пересек таможенную границу РФ. Поэтому само по себе отсутствие на CMR отметки Себежской таможни о вывозе товара в данном конкретном случае не может иметь для арбитражного суда заранее установленной силы при наличии иных доказательств, подтверждающих фактический вывоз товара. При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось 6 .

Анализ приведенных дел показывает, что законодатель должен идти по пути установления в НК РФ лишь примерного перечня документов, представляемых в подтверждение экспорта товаров (работ, услуг). Придание этому перечню значения исключительности свидетельствует о недоверии к налоговым и судебным органам, лишении их права разумного усмотрения при разрешении налоговых споров.