Новые подходы к исчислению НДС с авансов

«НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ: теория и практика»
(пилотный выпуск)

Елена Родионовна АЛЕКСАНДРОВА,
начальник отдела судебно-правовой работы Юридического департамента МНС России, советник налоговой службы РФ III ранга, кандидат юридических наук

В принятом 19 августа 2003 г. Постановлении по делу № 12359/02 Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил наличие у налогоплательщиков обязанности уплачивать НДС с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ обязывает налогоплательщиков увеличить налоговую базу по НДС, определенную в соответствии со ст. 153-158 Кодекса, на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Аналогичная обязанность возлагается и на налоговых агентов в случае приобретения ими товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, и в иных случаях, названных в ст. 161 НК РФ.

Какие платежи включаются в налоговую базу?

Положения подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ распространяются на платежи, полученные в форме аванса, задатка, а также суммы, полученные в качестве предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Гражданское законодательство не содержит определения авансовых платежей. Современный словарь иностранных слов определяет аванс (фр. avance) как сумму средств, выдаваемых вперед в счет предстоящих платежей 1 . В Большом энциклопедическом словаре дано определение аванса как денежной суммы или другой имущественной ценности, выдаваемой в счет предстоящих платежей (за выполненные работы, передачу имущества, в счет причитающейся зарплаты, на расходы по командировке и др.) 2 .

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ). Соглашение о задатке независимо от его суммы должно быть совершено в письменной форме.

Как и задаток, аванс служит доказательством заключения договора, но (в отличие от задатка) не является способом обеспечения исполнения обязательства. В случае сомнения, является ли задатком сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, она считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. При надлежащем исполнении договорного обязательства аванс засчитывается в счет окончательного платежа, а при неисполнении - подлежит возврату. Что касается задатка, он возвращается в соответствии со ст. 381 ГК РФ в случае прекращения обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения.

Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если ответственной за неисполнение договора является сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне его двойную сумму. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

Возможность предварительной оплаты товара закреплена п. 1 ст. 486 ГК РФ. Определение предварительной оплаты товара дано в п. 1 ст. 487 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.

Отличие предварительной оплаты от аванса заключается в том, что условие о предварительной оплате должно быть включено в договор, а авансовые платежи могут совершаться вне зависимости от наличия в договоре соответствующего условия, если иное не предусмотрено договором или законом.

Отличительным признаком всех вышеназванных платежей, наличие которого порождает обязанность включить их в налоговую базу по НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, является то, что все они полностью или частично осуществляются до момента поставки товара, выполнения работ или оказания услуг.

В случае если налогоплательщиком (налоговым агентом) получены денежные средства после частичного исполнения обязательства по поставке товара (выполнению работ, оказанию услуг), данные денежные средства увеличивают налоговую базу только в размере средств, соответствующем доле товаров (работ, услуг), поставка (выполнение, оказание) которых еще не была осуществлена.

Важно отметить, что указанные денежные средства увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они получены, вне зависимости от учетной политики, выбранной налогоплательщиком для целей исчисления НДС.

Какие платежи не включаются в налоговую базу?

Не увеличивают налоговую базу денежные средства, полученные в счет операций, не являющихся поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Такими платежами могут быть денежные средства, полученные в счет внесения вкладов в уставный капитал организаций либо вкладов по договору о совместной деятельности, и иные платежи, полученные в счет операций, не признаваемых реализацией товаров, работ, услуг в соответствии со ст. 39 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 162 НК РФ установлено, что положения об увеличении налоговой базы не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых согласно ст. 147 и 148 НК РФ не является территория РФ.
До принятия Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 57-ФЗ) редакция данного пункта позволяла не увеличивать налоговую базу, исчисленную в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, только на сумму платежей, полученных в счет осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ.

При буквальном прочтении статьи в ранее действовавшей редакции можно было прийти к выводу, что авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок (работ услуг), должны быть включены в налоговую базу даже при отсутствии объекта налогообложения. Это противоречило определению объекта налогообложения как реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ и смыслу освобождения от исчисления и уплаты налога налогоплательщиков, названных в ст. 145 НК РФ. С принятием Закона № 57-ФЗ указанные противоречия были устранены.

Наконец, положения подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определяемых Правительством РФ).

В данном случае, в частности, речь идет об освобождении от исчисления налога лиц, получивших авансовые и иные платежи в счет предстоящих поставок товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, а также Перечень таких товаров утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 № 602.

Налоговая ставка

При получении налогоплательщиками авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также при выплате данных сумм налоговыми агентами в счет осуществления операций, указанных в ст. 161 НК РФ, налог должен быть исчислен расчетным методом.

Налоговая ставка определяется согласно п. 4 ст. 164 НК РФ как процентное отношение налоговой ставки 10% или 20% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Это означает, что сумма налога исчисляется путем умножения налоговой базы на 1/11 при получении платежей в счет осуществления операций, облагаемых по налоговой ставке 10%, либо путем умножения налоговой базы на 1/6 при получении платежей в счет осуществления операций, облагаемых по налоговой ставке 20%.

До введения в действие Закона № 57-ФЗ налогообложение авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, производилось по налоговым ставкам 9,09% и 16,67% (расчетные налоговые ставки).

Налоговые вычеты

Суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (налоговым агентом) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включаются в налоговые вычеты в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ и, следовательно, уменьшают сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Следует обратить внимание, что норма о включении в состав налоговых вычетов только исчисленных и уплаченных сумм налога появилась после внесения Законом № 57-ФЗ изменений в НК РФ. Ранее вычетам подлежали суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.
Отсутствие такого условия применения налоговых вычетов, как уплата сумм налога с названных платежей, приводило к тому, что налогоплательщики уменьшали сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, исчисленную и отраженную в налоговой декларации, но фактически не перечисленную в бюджет.

В результате, во-первых, бюджет своевременно не получал налоги, подлежащие уплате с авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), и, во-вторых, налогоплательщики заявляли о возмещении из федерального бюджета сумм налога, фактически в бюджет не поступивших.

Внесение в НК РФ изменений решило эту проблему. Однако установление обязательной уплаты налога в бюджет как условия применения налоговых вычетов создало проблему для налогоплательщиков, у которых по итогам налогового периода, когда были получены авансовые и иные платежи в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), отсутствует сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, поскольку сумма налоговых вычетов равна или превышает сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Новая редакция п. 8 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод, что при отсутствии уплаты налога применение налогового вычета невозможно.

Вместе с тем представляется, что положение о применении налоговых вычетов в виде сумм налога, уплаченных с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), должно применяться только в том случае, если по итогам налогового периода у налогоплательщика есть сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Если по итогам налогового периода, в котором были получены такие платежи, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю или налогоплательщик заявляет о возмещении налога из бюджета, суммы налога, исчисленные с авансовых и иных платежей, подлежат вычетам и при неуплате налога в бюджет в связи с отсутствием соответствующей обязанности по уплате налога. В данном случае достаточное условие предоставления налогового вычета - исчисление суммы налога и отражение ее в налоговой декларации по НДС.

Момент, когда суммы налога, исчисленные с авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычету, определен в п. 6 ст. 172 НК РФ. Так, вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). После вступления в силу изменений, внесенных Законом № 57-ФЗ, ст. 167 НК РФ, ранее называвшаяся "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)", носит название "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)".
Однако, учитывая, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а объектом налогообложения НДС является, в частности, реализация товаров (работ, услуг), представляется, что момент определения налоговой базы для целей исчисления НДС фактически совпадает с датой реализации товаров (работ, услуг). Изложенный вывод подтверждается тем, что п. 7 ст. 167 НК РФ содержит положения, устанавливающие дату реализации, а не момент определения налоговой базы, что, в свою очередь, свидетельствует об идентичности данных терминов для целей исчисления НДС.

Следовательно, вычеты сумм налога, исчисленных с авансовых и иных платежей, производятся в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в период, когда произошла отгрузка (передача) товаров (работ, услуг) либо их оплата, если иное не предусмотрено п. 6-11 ст. 167 НК РФ.

В случае если налогоплательщик исчислил и уплатил НДС с сумм авансовых и иных платежей, а договор поставки (выполнения работ, оказания услуг) был расторгнут и платежи возвращены, налогоплательщик вправе включить указанные суммы налога в состав налоговых вычетов в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Есть ли объект?

Обязательность увеличения налоговой базы по НДС на сумму авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), неоднократно оспаривалась налогоплательщиками в судах. При этом налогоплательщики, обжалуя действия налоговых инспекций по доначислению налога, утверждают, что поступившие суммы авансовых платежей при отсутствии операций по реализации товаров (работ, услуг) не могут быть включены в налоговую базу. Между ст. 39, 146 и 167 Кодекса, с одной стороны, и ст. 162, с другой - имеются противоречия, которые согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Судебная практика по вопросу налогообложения авансовых и иных платежей различна. Некоторые суды признавали правомерность доначисления налоговыми органами НДС, руководствуясь ст. 162 НК РФ 3 . Однако есть судебные акты, принимающие позицию налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.07.2002 по делу № 65-17805/2001-САЗ-9к сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате налога до момента поставки товаров.
Суд указывает, что согласно ст. 162 НК РФ авансовые платежи учитываются при определении налоговой базы, но в силу норм ст. 38, 53 и 167 НК РФ она подлежит учету при наличии объекта налогообложения НДС, т. е. при реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, утверждает суд, в силу закона авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу.

Вместе с тем указанное постановление кассационной инстанции и аналогичное решение суда первой инстанции по делу были обжалованы налоговым органом в ВАС РФ. По результатам рассмотрения заявления инспекции Президиумом ВАС РФ принято постановление от 19.08.2003 по делу № 12359/02 об отмене состоявшихся судебных актов и направлении дела на новое рассмотрение.

Согласно данному постановлению налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором получены платежи. Судом указано также на неправильное применение норм материального права при вынесении судебных актов судами двух инстанций.
Выводы налогоплательщиков о включении в налоговую базу авансовых и иных платежей при отсутствии объекта налогообложения ошибочны, поскольку ст. 162 НК РФ обязывает увеличить налоговую базу на сумму не всех авансовых платежей, а только тех, которые получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ либо оказания услуг. Таким образом, получение названных платежей непосредственно связано с объектом НДС.

В данном случае речь идет не об отсутствии объекта налога, а лишь о моменте, когда рассматриваемые платежи включаются в налоговую базу, и о порядке исчисления с них налога. Кроме того, в п. 4 ст. 166 НК РФ специально оговорено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, т. е. также и с учетом авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок.

Если авансы получены в счет предстоящего экспорта товаров (работ, услуг)

Налогоплательщики обязаны включить в налоговую базу суммы авансовых и иных платежей вне зависимости от того, получены они в счет предстоящих экспортных поставок (выполнения работ, оказания услуг) или в счет осуществления операций на внутреннем рынке. Особенностью увеличения налоговой базы на суммы платежей, полученных в счет предстоящих экспортных операций и вывоза припасов в режиме перемещения припасов, является определение момента, начиная с которого налогоплательщики вправе не заявлять полученные суммы в налоговой декларации (до налогового периода, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по нему представляется отдельная налоговая декларация) и не уплачивать с них налог по расчетной ставке.

После вступления в силу Закона № 57-ФЗ денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), названные в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ, т. е. до налогового периода, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

До вступления в силу Закона № 57-ФЗ при применении подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ вышеназванные денежные средства не включались в налоговую базу по НДС до даты реализации, предусмотренной п. 9 ст. 167 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в Письме МНС России от 19.06.2003 № ВГ-6-03/672.

Если авансовые платежи получены до оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации либо до фактического выполнения работ (услуг), указанных в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, такие платежи включаются в налоговую базу, а налог, исчисленный и уплаченный с них, подлежит вычету при представлении отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.