Алексей Алексеевич МАСЛОВ,
налоговый юрист (г. Москва)
«НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ: теория и практика»
В ситуации, когда и налогоплательщики с налоговыми органами, и арбитражные суды, пытаясь разобраться в хитросплетениях налогового законодательства, зачастую оказываются в тупике, вопрос о способах преодоления пробелов становится особенно актуальным. Закрепленная в п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция приоритета интересов налогоплательщика при толковании норм законодательства о налогах и сборах не является универсальным методом восполнения нормативных пробелов, поскольку при возможности устранения неясности какого-либо положения закона путем толкования нельзя говорить о существовании пробела в законодательстве. Речь может идти лишь о так называемых "квазипробелах". Правило о применении институтов, понятий и терминов неналоговых отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ) также разъясняет порядок толкования правовых норм, но не указывает путей преодоления пробелов.
Теория права различает два основных метода преодоления пробелов в актах законодательства: аналогию права и аналогию закона. В отличие от ряда других кодифицированных актов российского законодательства Налоговый кодекс РФ обходит стороной вопрос допустимости применения его норм по аналогии. В Кодексе нет прямого запрета на применение аналогии, подобного содержащемуся в ст. 3 УК РФ. Однако нет в НК РФ и нормы, аналогичной ст. 6 ГК РФ, прямо предписывающей применять налоговое законодательство по аналогии.
В юридической литературе господствует точка зрения о недопустимости применения норм налогового законодательства по аналогии, основанная в большей степени на публично-правовом характере налогового права. Утверждая подобное, специалисты чаще всего ссылаются на п. 7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.99 № 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков". Там сказано, что "налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии" 1 .
Между тем запрет на применение норм налогового законодательства по аналогии сделал бы невозможным реализацию ряда прав, предоставленных НК РФ налогоплательщикам, а также фактически парализовал бы деятельность налоговых органов. Например, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных штрафов. Данной норме корреспондирует положение подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных или излишне взысканных штрафов "в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом". В то же время ст. 78 и 79 НК РФ установлен порядок возврата сумм налогов, сборов и пени, но не штрафов.
Подобный пробел можно преодолеть, лишь применив к возврату излишне уплаченных (взысканных) штрафов нормы, регулирующие сходные отношения, т. е. посредством аналогии закона. В противном случае налогоплательщик вообще будет лишен возможности реализовать право на возврат излишне взысканных с него штрафов, что в конечном итоге идет вразрез с положениями Конституции РФ.
О допустимости применения института аналогии при разрешении налоговых споров
Даже без учета целесообразности использование института аналогии при разрешении налоговых споров следует признать допустимым, поскольку существуют и правовые аргументы в защиту правомерности применения данного способа преодоления лакун в законодательстве.
Процессуальное законодательство, в частности ч. 6 ст. 13 АПК РФ, прямо рекомендует судам при отсутствии нормативно-правовых актов, регулирующих спорные правоотношения, применять аналогию права либо закона. Как справедливо отмечает в постановлении от 21.05.2003 № Ф09-1447/03-АК ФАС Уральского округа, указанная норма АПК РФ не предусматривает каких-либо ограничений для применения аналогии по спорам, возникающим в сфере публичных правоотношений.
Результаты обобщения Президиумом ВАС РФ судебной практики в силу ст. 16 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" не обязательны даже для арбитражных судов, а значит, упомянутое Информационное письмо Президиума ВАС РФ в силу своего рекомендательного характера не является актом, запрещающим применение норм налогового законодательства по аналогии. Более того, о допустимости такого способа восполнения допущенных законодателем пробелов в актах законодательства о налогах и сборах одним из первых упомянул именно ВАС РФ, причем на более высоком уровне.
В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что в НК РФ не установлен срок, в течение которого налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки с налогоплательщика - юридического лица. Поэтому Пленум ВАС РФ, "основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения" (аналогия права), рекомендовал судам "исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением, установленным для взыскания недоимок с физических лиц, при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц" (аналогия закона).
Иными словами, применив аналогию права, Пленум ВАС РФ установил, чтообнаруженная им неопределенность, как несоответствующая принципам налоговогоправа, является не замыслом законодателя (который мог специально не устанавливатьсоответствующего срока, предоставив налоговым органам право бессрочноговзыскания недоимок с организаций в судебном порядке), а именно пробелом,восполнить который следует, обратившись к норме, регулирующей сходныеотношения, т. е. применив норму налогового законодательства по аналогии.
Применение института аналогии в правоприменительной практике
Несмотря на существующую на доктринальном уровне неопределенность, арбитражные суды активно используют институт аналогии при разрешении налоговых споров. Так, преодолевая уже упомянутый нами пробел, ФАС Московского округа применил к возврату излишне взысканных штрафных санкций по аналогии положения ст. 79 НК РФ 2 .
А ФАС Северо-Западного округа не только подтвердил правомерность применения норм налогового права по аналогии, но и обосновал необходимость использования норм, регулирующих сходные отношения.
Отклонив довод налогового органа, что в НК РФ не указано на то, кто (какой орган) и в каком порядке должен осуществлять начисление и выплату процентов за несвоевременное возмещение НДС, кассационная инстанция подчеркнула, что отсутствие в ст. 176 НК РФ порядка реализации права налогоплательщика на получение предусмотренных в п. 4 этой статьи процентов не может являться основанием для отказа в их начислении и выплате. В рассматриваемой ситуации суд по аналогии применил положения ст. 78 НК РФ 3 .
Еще одним примером разрешения налогового спора по аналогии может служить постановление ФАС Московского округа от 10.12.2002 № КА-А41/8002-02: "поскольку Федеральный закон № 222-ФЗ 4 не содержит конкретных требований к решению налогового органа (кроме указания на мотивированность отказа в переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности), суд кассационной инстанции считает, что судом первой инстанции правомерно по аналогии применены положения ст. 101 НК РФ относительно содержания вынесенного налоговым органом решения, в котором должны быть изложены документально подтвержденные сведения и обстоятельства".
Пределы допустимости применения института аналогии
Налоговое право регулирует публичные правоотношения, сущность которых сводится к изъятию части имущества, находящегося в частной собственности, в пользу государства. В связи с этим права, обязанности и порядок взаимодействия участников налоговых правоотношений должны быть максимально четко и ясно конкретизированы непосредственно в законе. Признав возможность восполнения пробелов, существующих в законодательстве о налогах и сборах, посредством применения аналогии права или аналогии закона, необходимо четко представлять себе границы допустимости использования института аналогии при разрешении налоговых споров.
Круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в ст. 2 НК РФ и подразделяется на четыре группы:
- установление, введение и взимание налогов и сборов в РФ;
- осуществление налогового контроля;
- обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
- привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из всего спектра правовых норм, регламентирующих указанные отношения, следует выделить две области, восполнение пробелов в которых, в том числе с использованием аналогии, недопустимо.
К первой категории относятся нормы, регулирующие установление и введение налогов и сборов. Любой налог представляет собой изъятие в пользу государства части денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 8 НК РФ). Согласно конституционному принципу каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Конституционный Суд РФ в своих постановлениях не раз указывал, что налог или сбор можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства 5 .
В Постановлении от 18.02.97 № 3-П Конституционный Суд РФ подчеркнул значимость не только содержания налоговых законов, но и порядка их принятия, указав, что федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными", если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, т. е. федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством. Разумеется, данную правовую позицию следует в полной мере распространить на региональные и местные налоги и сборы.
Правоприменители, обнаружив пробел в части установления налогоплательщиков конкретного налога, определения обязательных элементов его юридического состава, даже руководствуясь здравым смыслом и целесообразностью, не могут использовать правовые нормы, регулирующие какие-либо сходные отношения.
Так, в связи с исключением с 31.08.2002 из перечня федеральных налогов, содержащегося в ст. 19 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", налогов, служащих источником образования дорожных фондов, возник пробел в положениях, регламентирующих взимание налога на пользователей автомобильных дорог. Ведь в силу ст. 2 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ налоги, не установленные ст. 19, 20 и 21 Закона РФ № 2118-1, не взимаются. Какие бы обстоятельства ни свидетельствовали о том, что подобный пробел стал следствием явного недосмотра законодателя, в данном случае мы имеем дело с непреодолимым пробелом. Устранить его никто, кроме законодателя, не вправе, поскольку речь идет о порядке установления и введения налога.
Аналогичным образом при отсутствии в законе какого-либо из обязательных элементов налогообложения суд, налоговые органы не смогут восполнить этот пробел, ни применив аналогию, ни любым другим способом. Так, включив передачу имущественных прав в объект налогообложения НДС, законодатель не указал, в каком порядке по таким операциям следует определять налоговую базу. Следовательно, до устранения этого пробела самим законодателем налогоплательщики не обязаны начислять и уплачивать НДС при передаче имущественных прав 6 .
Еще одним примером пробела в нормативном регулировании элементов конкретного налога может служить положение ст. 337 НК РФ. Подпункт 3 п. 2 названной статьи относит к такому виду добытых полезных ископаемых, как углеводородное сырье, "газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений" и "газ горючий природный из… нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины". В результате из объектов налогообложения выпадает газ природный горючий, который добывается из нефтегазоконденсатных месторождений, но не через нефтяные, а через газовые скважины. О том, что имеет место очевидный пробел, не соответствующий замыслу законодателя, свидетельствуют вступающие в силу с 01.01.2004 поправки в главу 26 НК РФ, которыми данный пробел устранен. Однако в отношении газа, добытого в 2002-2003 гг., восполнить его невозможно, поскольку это будет противоречить ст. 57 Конституции РФ и ст. 17 НК РФ.
Вторую группу правовых норм, "пробельность" которых также не вправе самостоятельно преодолевать правоприменители, составляют нормы, регулирующие вопросы квалификации действий налогоплательщиков и налоговых агентов с точки зрения их противоправности и наказуемости. В указанной сфере применение по аналогии норм, регулирующих сходные отношения, либо решение вопроса на основе общих начал налогового права будет противоречить не только положениям НК РФ, но и общим принципам ответственности, выработанным юридической наукой.
"Законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми проступками должна быть проведена четко" 7 . Содержащиеся в главе 15 НК РФ общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений также не допускают возможности привлечения к ответственности при отсутствии в законе какого-либо из элементов состава правонарушения либо при невозможности определить размер санкции, налагаемой на правонарушителя.
Процессуальная аналогия
Как можно заметить, у вышеназванных групп отношений есть одна общая черта: преобладание материальных норм над процессуальными. В то время как отношения по осуществлению налогового контроля и по обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц носят ярко выраженный процессуальный характер. Их правовое регулирование, как правило, осуществляется посредством процедурных норм.
Все вышеизложенное позволяет выработать общий принцип допустимости применения норм налогового законодательства по аналогии. Аналогия возможна, только когда законом определены соответствующие права и обязанности участников налоговых правоотношений, но не предусмотрен порядок их реализации. Иными словами, посредством применения аналогии закона можно преодолевать пробелы процессуальные, но не материальные 8 .
Конечно же, нельзя утверждать, что процессуальные и материальные налоговые нормы можно четко разделить лишь на основе регулируемого ими вида отношений. Например, если речь идет о порядке привлечения к налоговой ответственности либо о порядке производства по делу о налоговом правонарушении, следует признать допустимым применение института аналогии.
В частности, п. 1 ст. 10 НК РФ закреплено, что привлечение к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ "никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как… в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом". Однако порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренный НК РФ (ст. 100-101), сформулирован только применительно к налоговым правонарушениям, выявленным в результате выездной налоговой проверки.
Но это не свидетельствует о невозможности привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки. Деяние становится наказуемым в силу его противоречия нормам закона, и его наказуемость не зависит от формы налогового контроля. Следовательно, единственный вариант привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки - применение по аналогии норм, регулирующих сходные отношения, т. е. порядка производства по делам о налоговых правонарушениях, сформулированного законодателем применительно к выездным проверкам.
Институт процессуальной аналогии помогает преодолевать весьма распространенные пробелы в нормативном регулировании, возникающие в ситуации, когда законодатель, предоставив налогоплательщику определенное право, делегирует установление порядка его реализации либо конкретизацию данного права федеральным органам исполнительной власти, которые принимают соответствующий подзаконный акт со значительным опозданием. По мнению автора, налогоплательщик не может лишиться возможности воспользоваться предоставленным ему правом из-за невыполнения или несвоевременного выполнения органом исполнительной власти предписаний законодателя.
Так, в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Однако указанный порядок был установлен Правительством РФ только в ноябре 2002 г. 9 Причем Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 определяет не сами нормы естественной убыли, а перечень соответствующих органов, которым предписано их утвердить до 01.01.2003.
Комментируя сложившуюся ситуацию, сотрудники налоговых органов рекомендовали до утверждения нормативов вообще не учитывать расходы в виде потерь. Однако право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи или порчи товарно-материальных ценностей предоставлено организациям законом. И в отсутствие установленных в надлежащем порядке норм налогоплательщики могут по аналогии воспользоваться не подлежащими в данном случае применению ведомственными актами, определявшими нормативы потерь до 01.01.2002.
В похожей ситуации на необходимость применения аналогии указал и ФАС Северо-Западного округа. Пунктом 3 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что возмещение НДС при производстве товаров, реализуемых в рамках безвозмездной помощи, производится в порядке, определяемом Правительством РФ. Соответствующее постановление было принято только через полтора года. Однако суд указал, что отсутствие разработанного порядка применения льготы не лишает налогоплательщика права на ее применение. Налогоплательщик совершенно обоснованно руководствовался общим порядком возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам, т. е. правильно воспользовался по аналогии нормами Закона об НДС 10 .
Разумеется, использование института аналогии не позволит решить всех проблем, возникающих в ходе применения положений налогового законодательства при разрешении споров. Однако уяснение определенных правил применения норм налоговых законов по аналогии по крайней мере будет способствовать формированию единообразной и последовательной арбитражной практики.
1 См., например, Зарипов В. М. Зачет излишне уплаченного налога сроками не ограничен // Налоговые споры. Тематический выпуск журнала "Арбитражная практика". Октябрь 2002. С. 125. Не соглашаясь с доводом В. М. Зарипова о невозможности применения норм налогового законодательства по аналогии, автор тем не менее поддерживает его вывод о недопустимости распространения трехлетнего срока возврата излишне уплаченного налога на случаи зачета излишне уплаченных сумм, поскольку в ст. 78 НК РФ налицо так называемый "преднамеренный" пробел,сознательно допущенный законодателем и не нуждающийся в восполнении.
2 Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2001 № КА-А40/5203-01.
3 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2003 № А52/2603/2002/2,от 14.10.2002 № А52/1297/2002/2.
4 Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения,учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
5 Постановления Конституционного Суда РФ от 18.02.97 № 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" и от 11.11.97 № 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" вредакции от 19 июля 1997 года".
6 Исключение составляет уступка права требования, налоговая база при которой определяется в порядке, установленном ст. 155 НК РФ. Хотя низкий уровень законодательной техники, которым отличается данная статья, вызываетсомнения в отношении возможности ее применения в ряде случаев на практике.
7 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.:ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 409.
8 Данная точка зрения ранее была сформулирована в работе "Взыскание налогов: разрешение спорных ситуаций, арбитражная практика". Маслов А. А., ШаповаловС. Ю. (под общей ред. С. Ю. Шаповалова). М.: ТаксХелп, 2003. С. 14.
9 Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.
10 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2003 № А05-7220/02-395/13
Начать дискуссию