Многоликий Минфин

Ирина Давидовская, заместитель директора Палаты налоговых консультантов

В настоящее время подготовка таких письменных разъяснений отнесена к компетенции Минфина России и финансовых органов в субъектах РФ и органах местного самоуправления (ст. 34.2 НК РФ). Эти полномочия финансовых органов корреспондируют с соответствующим правом налогоплательщиков, установленным в подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Наличие таких разъяснений позволяет налогоплательщику знать позицию финансового ведомства по спорным вопросам налогообложения и снизить возможные налоговые риски.

Кроме того, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Высший арбитражный суд РФ в постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Следует обратить внимание, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения налогового законодательства, являются министр финансов РФ, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители (письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116).

Но не секрет, что позиция Минфина России и налоговых органов по отдельным вопросам может не совпадать. Так, в письме от 17.10.2005 N 03-11-02/51 Минфин России, разъясняя порядок признания расходов по приобретению покупных товаров в 2005 году налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, отметил противоречивость даваемых разъяснений по этому вопросу Минфином России и ФНС России (МНС России).

Но иногда не совпадает и позиция Минфина России по одному и тому же вопросу в разных письмах.

Примером могут служить письма минфина от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108 и от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129. В обоих письмах дан ответ на вопрос о порядке признания расходом стоимости приобретенных в рассрочку основных средств налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения и выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно письму от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108 налогоплательщик не имеет права до полной оплаты объекта основных средств, приобретенного в 2003 г. в рассрочку, учитывать при определении налоговой базы по единому налогу расходы в виде его частичной оплаты. Спустя месяц Минфин России, отвечая на аналогичный вопрос, указывает, что "стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата которых осуществляется в рассрочку, может учитываться при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты".

Каким разъяснением следует руководствоваться налогоплательщику? Почему Минфин России, рассматривая аналогичные ситуации, делает прямо противоположные выводы?

Обратимся к нормам Налогового кодекса РФ.

Порядок определения расходов при применении упрощенной системы налогообложения установлен ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются в уменьшение налоговой базы с момента их ввода в эксплуатацию (до 1 января 2006 года - в момент ввода в эксплуатацию). Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) в целях применения главы 26.2 НК РФ признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Расходы на приобретение основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Анализируя приведенные нормы, не исключается вывод, что при приобретении основных средств в рассрочку расходы уменьшают налоговую базу только после их полной оплаты. Именно этот вывод сделан в письме Минфина России от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108. Такой же вывод следует и из Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. В отличие от писем данный документ прошел государственную регистрацию в Минюсте России и является нормативно-правовым актом.

Вместе с тем в определении "оплата" не уточняется, о полном или частичном прекращении обязательства налогоплательщика идет речь. Согласно ст. 407 Гражданского кодекса РФ, обязательство может прекращаться полностью или частично, в частности по основаниям, предусмотренным договором. Поэтому частичная оплата основного средства, приобретенного в рассрочку, свидетельствует о частичном прекращении обязательства покупателя перед продавцом.

ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 12.04.2006 по делу N А56-33097/2005, от 14.04.2006 N А56-33095/2005 указал, что требование налогового органа о включении затрат по оплате основных средств в состав расходов в целях налогообложения только при условии их полной оплаты является расширительным толкованием п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Думается, что именно такой подход явился основанием к изменению позиции Минфина России, изложенной в письме от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129. Безусловно, такая позиция правильна в отношении налогоплательщика. В случае если в истекшие налоговые периоды налогоплательщик расходы на приобретение основных средств признавал по мере частичной оплаты, то нет необходимости пересчитывать единый налог и подавать уточненные декларации. Тем более, что оба письма Минфина России имеют равный статус, подписаны одним и тем же должностным лицом, а значит, налогоплательщику следует руководствоваться последним письмом по дате выхода.

Следуя тем или иным разъяснениям, налогоплательщик прежде всего должен анализировать действующие нормы налогового законодательства, исходя из существенности затрат прогнозировать налоговые риски в части возможного занижения налоговой базы и налога, возникновения штрафных санкций и пени, при необходимости привлекать профессиональных налоговых консультантов.

С 1 января 2007 года вносятся многочисленные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ, отдельные из которых касаются разъяснений налогового законодательства.

В частности, "решен" вопрос выработки единой позиции Минфина России и налоговых органов по спорным вопросам. С нового года налоговые органы обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина России по вопросам применения налогового законодательства (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Определен срок подготовки письменного разъяснения Минфином России или иным финансовым органом - в течение двух месяцев со дня поступления запроса. Однако по решению руководителя финансового органа или его заместителя этот срок может быть продлен еще на месяц.

По-прежнему выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти, освобождает от штрафов. Также в этом случае не будут начисляться и пени (п. 8 ст. 75 НК РФ). Однако данная норма будет применяться в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года.

Вместе с тем эти нормы кодекса содержат ограничение: они не применяются, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Подобное ограничение дает возможность манипуляции данными разъяснениями. Каким образом будет оцениваться неполнота и недостоверность информации, особенно в случае дачи разъяснений неопределенному кругу лиц, или при отсутствии в тексте разъяснения вопроса налогоплательщика? Ответы на эти вопросы, возможно, придется находить в суде.