Расходы по недействительным сделкам: включались ли они в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли?

Ю. Л. Вопиловский,

заместитель начальника юридического отдела
УМНС РФ по Республике Марий Эл

Эта статья посвящена оценке налоговых последствий недействительных сделок применительно к вопросам определения затрат и внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Речь будет идти о законодательстве, действовавшем до 2002 года, т.е., фактически о Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее - Положение о составе затрат).

Хотя в настоящее время налогообложение прибыли регулируется главой 25 НК РФ, однако не следует забывать, что арбитражные споры о применении Положения о составе затрат прекратятся только в 2005 году .

В соответствии со статьей 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Однако в налоговом законодательстве юридические последствия имеет всякая хозяйственная операция, даже в случае, если она осуществляется по недействительной сделке.

Учитывая тот факт, что в соответствии с пунктом 1 постановления Правительства РФ от 01.07.95 № 661 Минфин РФ обладал правом подготавливать официальные разъяснения по применению Положения о составе затрат, точка зрения этого органа до некоторых пор была доминирующей. Рассмотрим некоторые ситуации, вызывающие неоднозначное толкование у налогоплательщиков и налоговых органов.

ПОСЛЕДСТВИЯ СДЕЛОК ПО НЕЗАРЕГИСТРИРОВАННЫМ ДОГОВОРАМ АРЕНДЫ

Предприятие заключило договор аренды производственного помещения. Согласно договору, предприятие обязано нести все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией данного помещения. Сделка в органах Минюста РФ не зарегистрирована. Может ли предприятие в этом случае относить затраты по аренде на себестоимость? И как быть с оплатой коммунальных услуг?

ПОЗИЦИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОРГАНОВ

Минфин РФ, например, считал, что арендная плата, затраты на оплату коммунальных услуг, а также другие затраты по аренде помещения до государственной регистрации договора аренды не могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на текущее обслуживание приобретенного объекта недвижимости в этом случае относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. (Письма Минфина РФ от 26.03.97 № 04-02-14 и от 10.01.2000 № 04-02-05/1.)

ГНИ по г. Москве также полагала, что несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность (статья 165 ГК РФ). Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). (Письмо ГНИ по г. Москве от 09.09.98 № 30-08/27466 «О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества».)

При всем изложенном, в зависимости от особенностей конкретного случая, Минфин РФ и налоговая служба допускали смягчение своей позиции .

Допускалось включать в себестоимость продукции (работ, услуг) арендную плату, если «компетентными органами заключенный договор аренды недвижимости признан легитимным без его государственной регистрации» . (Письмо Минфина РФ от 24.08.99 № 04-02-05/1.)

Признавалось правомерным отнесение на затраты расходов по аренде при невозможности произвести государственную регистрацию в связи с отсутствием финансирования регистрирующего органа . (Письмо Минфина РФ от 11.05.01 № 04-02-05/2/64.)

ГНИ по г. Санкт-Петербургу отмечала, что если в особых условиях договора аренды дата фактического занятия арендатором арендованного помещения обозначена до государственной регистрации договора , то арендные платежи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) с даты, указанной в договоре. (Письмо ГНИ по г. Санкт-Петербургу от 13.08.97 № 02-05/9299.)

Очень часто предприятия арендуют помещения (квартиры) у физических лиц . ГНС РФ полагала, что понесенные арендаторами затраты по таким договорам могут относиться на себестоимость только при условии соответствия договора действующему законодательству (статье 288 ГК РФ). (Письмо ГНС РФ от 14.05.96 № ПВ-6-13/325, пункт 4.) Действие положений этого письма впоследствии было приостановлено в связи с отказом в его регистрации Минюстом РФ, однако изложенный в нем подход получил широкое распространение в практике налоговых органов.

Минфин РФ указывал на возможность отнесения на себестоимость затрат по ремонту квартиры, используемой как производственное помещение только в случае, если этот объект выведен из состава жилого фонда . (Письмо Минфина РФ от 14.08.98 № 04-02-14.) Вместе с тем при сделке по аренде жилого дома под офис он считал неправомерным относить затраты по такой сделке (в том числе текущий ремонт дома) на себестоимость. (Письмо Минфина РФ от 15.01.99 № 04-05-11/5.)

ПОЗИЦИЯ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ

Арбитражно-судебная практика выработала по указанному вопросу более последовательную позицию. Суть ее состоит в следующем. Факт государственной регистрации договора не влияет на включение в себестоимость фактически понесенных арендатором затрат. (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.11.99 № А5 6-22862/99, ФАС Московского округа от 24.01.2000 № КА-А4013234-00, от 27.11.2000 № КА-А40/4593-99, от 02.08.2000 № КА-А4013234-00, от 27.11.2000 № КА-А40/5319-00, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.01 № ФО4/3056-355а/А81-2001.)

Арбитражный суд Республики Марий Эл признал недействительным решение ГНИ по Звениговскому району в части исключения из себестоимости продукции (работ, услуг) затрат на техническое обслуживание газового оборудования в зданиях магазинов, арендованных 000 «Юнион-Полис» у физических лиц, право собственности которых на указанные нежилые помещения не было зарегистрировано.

Решение суда первой инстанции постановлением апелляционной инстанции от 06.01.2000 и ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2000 оставлено без изменения.

Письмом заместителя Председателя ВАС РФ от 09.06.2000 № 2605/00 отказано в принесении протеста на состоявшиеся по делу судебные акты. В основу судебных решений положен довод о том, что сама обязанность нести указанные расходы возникла у «Юнион-Полис» именно на основании договоров аренды. Указанные расходы фактически понесены. Факт сделки сторонами не отрицается. (Решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 09.11.99 № А-38-5/135-99.)

Судья ВАС РФ В.М. Тумаркин, комментируя информационное письмо ВАС РФ от 31.05.99 № 41, указал, что «действовавшие нормы Положения о составе затрат не ставят возможность учета расходов организации в зависимость от оснований и правомерности сделки, в связи с исполнением которой организация произвела затраты, включаемые в себестоимость» . ФАС Московского и Северо-Западного округов в своих решениях солидарны с выраженным мнением. Ими признано правомерным включение в себестоимость продукции (работ, услуг) сумм оплаты за аренду жилых помещений, используемых под офис . (Постановление ФАС МО от 14.07.99 № КА-А40/209 3-99; постановление ФАС СЗО от 04.04.2000 № А56-15818/99.)

ПОСЛЕДСТВИЯ ДРУГИХ СДЕЛОК, ПРИЗНАННЫХ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ

В соответствии со статьей 167 ГК РФ единственным гражданско-правовым последствием недействительной сделки является реституция, или взыскание всего полученного по этой сделке в доход государства. Организация, которая приобретает или использует имущество по недействительной сделке, не имеет на это никаких правомочий. Исходя из этих положений не возникает и обязанностей нести расходы по подобным сделкам, поскольку они лишены правовых оснований.

Арбитражный суд Республики Марий Эл отказал в удовлетворении иска ОАО «Артур-Мари» к ГНИ по г. Йошкар-Ола о признании недействительным решения в части взыскания заниженной прибыли, штрафа и пени по неправомерно отнесенной на внереализационные расходы сумме уценки товаров, переданных на реализацию обществу по ничтожной сделке . Данные товары представляли собой имущество, оставшееся после ликвидации МУП «Снеге», которое могло отчуждаться в частную собственность исключительно в порядке, предусмотренном законодательством о приватизации. (Решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 12.03.98 № 14/36-98.)

Стоит, однако, отметить, что в настоящее время практика разрешения споров арбитражными судами такова, что факт заключения недействительной сделки не влияет на порядок формирования состава затрат и внереализационных расходов, за исключением случаев, когда сделка является мнимой или притворной .

В пункте 2 информационного письма от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» Президиум ВАС РФ указал на то, что признание договора строительного подряда недействительной сделкой не является основанием для отказа от оплаты выполненных подрядчиком работ .

ФАС Западно-Сибирского округа признал возможным включение в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по договору займа валютных средств у иностранного юридического лица, который был получен без наличия разрешения ЦБ РФ . (Постановление ФАС ЗСО от 04.03.02 № ФО4/786-109/А46-2002.)

Что касается покупателей недвижимого имущества, то отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимость не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости . До государственной регистрации перехода права собственности продавец не вправе распоряжаться отчужденным имуществом, а покупатель является его законным владельцем. Поэтому все понесенные расходы покупателя, связанные с использованием указанного имущества без регистрации прав на него, можно относить на затраты. (Постановление Пленума ВАС РФ от 25.02.98 № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав».)

Представляется, что именно это разъяснение послужило основой для принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 06.04.99 № 7486/98, в котором было признано правомерным отражение недвижимого имущества на балансе организации в качестве основных средств независимо от государственной регистрации прав на него.

Приведенные примеры показывают, что в налоговом законодательстве (во всяком случае до 2002 года) расходы, понесенные по недействительным сделкам, учитывались при исчислении налога на прибыль .

Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2002, № 11.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -