В судебной практике сложились различные, подчас противоречивые подходы к вопросу о законности в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.
Е.В. Овчарова, юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук
Журнал "Налоговед"
Порядок привлечения к ответственности по результатам применения иных, за исключением выездной налоговой проверки, форм налогового контроля в НК РФ не установлен. Однако налоговые инспекции привлекают налогоплательщиков к ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по статье 116 НК РФ, за уклонение от постановки на учет по статье 117 НК РФ, за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке по статье 118 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по статье 119 НК РФ, рассматривая эти действия как факты правонарушений.
По смыслу пункта 2 статьи 50 Конституции РФ и пункта 1 статьи 108 НК РФ принятие руководителем налогового органа или его заместителем решения о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля незаконно. Налоговым законодательством не установлен иной порядок привлечения к ответственности и не обеспечивается законное получение доказательств. Однако в практике налоговых органов и арбитражных судов зачастую имеют место отступления от этого правила. Даже в тех случаях, когда порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения по результатам выездной налоговой проверки урегулирован в НК РФ, должностные лица налоговых органов допускают нарушения процессуальных норм НК РФ, привлекая налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности, которые, как считает Пленум ВАС РФ, «не влекут безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным».
По мнению ВАС РФ, при нарушении должностными лицами налоговых органов порядка привлечения налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности за налоговые правонарушения суд должен оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения, вынесенного налоговым органом. Из статей 101 и 1011 НК РФ в соотношении с другими нормами глав 14 и 15 НК РФ следует, что привлечение к ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов) возможно только по результатам выездной налоговой проверки, а иных лиц - по результатам любых форм налогового контроля, предусмотренных НК РФ.
Налогоплательщики (налоговые агенты) привлекаются к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля незаконно, так как порядок получения и оформления доказательств и привлечения их к ответственности установлен в НК РФ только по результатам выездной налоговой проверки, а положения пункта 2 статьи 50 Конституции РФ и пункта 1 статьи 108 НК РФ предусматривают получение доказательств совершения налоговых правонарушений и привлечение к ответственности за их совершение только в установленном законом порядке. Отсутствие в законе такого порядка исключает привлечение лица к ответственности.
Как налогоплательщик может быть привлечен к ответственности
Налогоплательщик (налоговый агент) может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение только по правилам, указанным в статьях 100 и 101 НК РФ. В соответствии с требованиями этих статей решение о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения принимают руководитель налогового органа или его заместитель на основании акта, составленного по результатам выездной налоговой проверки (а не по результатам иных форм налогового контроля).
При проведении иного, за исключением выездной налоговой проверки, налогового контроля налоговым законодательством не предусматривается выполнение установленных в статье 101 НК РФ обязательных правил, в частности, рассмотрение письменных объяснений или возражений по акту выездной налоговой проверки, учет и оценка доводов по выводам налогового органа, изложенным в акте проверки. Таким образом, в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности не по результатам выездной налоговой проверки допускаются нарушения пункта 5 статьи 100; пункта 3 статьи 101 НК РФ, которые выражаются в несоблюдении процедуры привлечения к ответственности.
Привлечение налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные при камеральной проверке, противоречит сущности этой проверки, которая заключается в контроле налогового органа за правильностью заполнения налоговых деклараций с целью выявления ошибок и информирования налогоплательщиков (налоговых агентов) о правилах исчисления и уплаты налогов, заполнения деклараций и необходимости исправления ошибок, допущенных ими при исчислении и уплате налогов или при заполнении деклараций. Такой вывод следует из содержания статьи 88 НК РФ, согласно которой по результатам камеральной проверки налоговый орган направляет требование об уплате суммы доначисленного налога и пеней.
По смыслу налогового законодательства налоговые санкции по результатам камеральной проверки не применяются. Это подтверждается положениями статей 88, 100, 101 и 108 НК РФ и сложившейся арбитражной практикой в постановлениях ФАС Московского округа от 22.12.2000 по делу № КА-А40/5775-00; от 23.10.2000 по делу № КА-А41/4820-00; от 13.09.2000 по делу № КА-А41/4147-00; от 15.06.2000 по делу № КА-А41/2286-00; от 14.05.2001 по делу № КА-А41/2195-01; в постановлениях ФАС Уральского округа от 12.09.2000 по делу № Ф09-1014/2000-АК; от 11.09.2000 по делу № Ф09-1011/2000-АК; а также в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.08.2000 по делу № А 72-844/2000-63ю.
Однако в пункте 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при исчислении срока давности взыскания санкции«необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 1011).
Учитывая, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный срок давности взыскания санкции в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления».
Таким образом, ВАС РФ признает позицию, когда налогоплательщики (налоговые агенты) могут привлекаться к ответственности за совершение налоговых правонарушений и при отсутствии в налоговом законодательстве установленного порядка привлечения к ответственности, который предполагает нормативное регулирование процедуры получения доказательств совершения лицом налогового правонарушения.
Установление в законе и соблюдение порядка привлечения лиц к ответственности является гарантией как всестороннего, полного и объективного исследования всех обстоятельств дела о налоговом правонарушении, так и соблюдения конституционных прав лиц, привлекаемых к ответственности, прежде всего права на защиту (п. 1 ст. 48 Конституции РФ).
Такая позиция ВАС РФ противоречит не только пункту 1 статьи 108 НК РФ, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как в порядке, предусмотренном НК РФ. Эта позиция нарушает конституционные нормы и принципы о недопустимости для правосудия, в частности, при рассмотрении дел о взыскании налоговых санкций использовать доказательства совершения лицом налогового правонарушения, полученные с нарушением Федерального закона (п. 2 ст. 50 Конституции РФ); принципов законности (ст. 15 Конституции РФ), равенства всех перед законом и судом (п. 1 ст. 19 Конституции РФ), презумпции невиновности (ст. 49 Конституции РФ; п. 6 ст. 108 НК РФ).
Порядок привлечения к ответственности, предусмотренный НК РФ, несовершенен
В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ должностные лица налоговых органов вправе проводить мероприятия налогового контроля только в формах, предусмотренных НК РФ. Как следует из пункта 1 статьи 93, статей 87 и 89 НК РФ, должностные лица налоговых органов вправе истребовать у налогоплательщика (налогового агента) документы, проводить проверки документов, а также встречные проверки только при проведении камеральных и выездных налоговых проверок. Согласно статье 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен вышестоящим налоговым органом до трех месяцев.
В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносят решение либо о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности, либо об отказе от привлечения к ответственности. При недостаточности материалов для принятия решения о привлечении к ответственности и при отсутствии оснований для отказа в привлечении к ответственности руководитель налогового органа принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Мероприятия проводятся после окончания выездной проверки, оформления и рассмотрения акта и иных материалов выездной проверки руководителем налогового органа или его заместителем.
Имеют место случаи, когда при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля на основании решения руководителя налогового органа должностные лица налогового органа истребуют документы у налогоплательщика (налогового агента), проводят проверки документов, а также встречные проверки. Однако подобными полномочиями налоговые органы обладают только при проведении налоговой проверки, которая в данном случае уже окончена. Истребование документов, проверка документов и встречная проверка при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля недопустимы, так как такие действия налоговых органов в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля не предусмотрены НК РФ и фактически являются повторной выездной налоговой проверкой. Проведение таких проверок запрещено в части 3 статьи 87 НК РФ.
Обстоятельства, установленные в результате незаконных дополнительных мероприятий налогового контроля, не могут быть использованы как доказательства по делу о налоговом правонарушении, так как это противоречит пункту 2 статьи 50 Конституции РФ и пункту 1 статьи 108 НК РФ. Однако в судебной практике сложились различные, подчас противоречивые подходы к вопросу о законности в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.
Все это свидетельствует о несовершенстве правовой регламентации отдельных процедур налогового контроля и в целом порядка привлечения к ответственности, предусмотренного НК РФ.
Начать дискуссию