Даже при беспрекословном соблюдении налогоплательщиком нормналогового права суммы налога, пени и штрафов могут оказаться излишне уплаченнымиили взысканными. Переплата может возникнуть не только у налогоплательщика,но и у налогового агента, а также плательщика сбора. Данную ситуацию призваныразрешить нормы главы 12 НК РФ, которая как раз регулирует отношения по возвратуи зачету излишне уплаченных или взысканных сумм. Однако, при применении нормуказанной главы Кодекса возникают некоторые проблемы, которым и посвящена работа.
Евгений Нафтаев,
налоговый юрист Консультационной группы "Баланс"
Сначала разберемся с ситуациями, при которых возникаетпереплата
Переплата может возникнуть в двух случаях:
1. Совершение ошибочных действий самим налогоплательщиком (излишняя уплата),либо налоговым органом (излишнее взыскание). Этому в основном и посвященаупомянутая глава Кодекса;
2. Переплата может возникнуть и без ошибочных действий. Такая ситуацииможет возникнуть при признании нормативного акта, устанавливающего налог,недействительным, отмены нормативного акта принявшим его органом, либо изменениисистемы налогообложения. В этом случае тоже возникает возможность для возврата(зачета) со ссылкой на нормы общей части налогового кодекса (ПостановлениеФАС СЗО от 30.07.2001 № А 42 - 2832 / 01 - 25 )если только законодатель не устанавливает специальные правила по поводу переплаченныхтаким образом сумм. Например, при отмене ЕСН для предпринимателей, перешедшихна систему налогообложения в виде ЕНВД, переплаченные суммы налогов возможнобыло только зачесть, но не возместить из бюджета.
Переплачены могут быть суммы налога, сбора, пени или штрафов.
Налоговое право содержит два пути разрешения ситуации, в которой возниклапереплата:
- зачет
- возврат излишне уплаченного либо взысканного налога.
Зачет представляет собой способ исполнения обязанности поуплате налога или сбора при котором суммы, уплаченные изначально в счет одногоналогового обязательства считаются уплаченными в счет иного обязательства.Зачет по общему правилу осуществляется налоговым органом (ст. 45 , п. 2 ст.78 НК РФ), но в некоторых случаях (отказ налогового органа в зачете, зачетштрафа) может быть осуществлен в судебном порядке. Налоговый орган может провестизачет самостоятельно либо по заявлению налогоплательщика. Причем по собственнойинициативе налоговый орган вправе зачесть излишне уплаченную сумму только вотношении налоговых платежей, по которым имеется недоимка. В счет уплаты пенипереплата по налогу может быть зачтена только по заявлению налогоплательщика(п. 5 ст. 78 НК РФ, Постановление ФАС СЗО от 30.07.2001 № А 42 - 2832 / 01- 25 ).
Зачету подлежит как сумма излишне уплаченного налога (п. 1 ст. 78 ), так исбора, пени (п. 11 ст. 78 ). Следует обратить внимание на то, что допускаетсязачет только сумм излишне уплаченного налога, зачет уплаченных за определенныйпериод сумм налога при наличии недоимок по другим периодам, пусть и предшествующим,недопустим (Постановление ФАС СЗО от 23.04.2002 № А 56 - 31835 / 01 ).
Возврат – возмещение из бюджета уплаченных в счет погашенияналоговых обязательств сумм. Возврат осуществляется налоговым органом за счетсредств соответствующего бюджета.
Данный способ может быть использован только при соблюдении некоторых условий.Одним из таких условий является отсутствие недоимки перед тем бюджетом, в которыйпроизошла переплата (п. 7 ст. 78 , п. 1 ст. 79 НК РФ). Здесь имеется в видунедоимка по всем налогам, подлежащим уплате в данный бюджет, а не только потому налогу, по которому имеется переплата (Постановление ФАС ЗСО от 12.02.2001№ Ф 04 / 360 - 56 /А 45 - 2001 ). Наличие недоимки устанавливает налоговыйорган и в случае решения вопроса о возврате излишне уплаченного налога в судеобязанность по доказыванию наличия недоимки ложится на налоговый орган (ПостановлениеФАС ЗСО от 10.04.2002 № Ф 04 / 1208 - 215 /А 46 - 2002 ).
Однако положения о том, что возврат излишне взысканных налогов возможен толькопосле зачета рассчитан на добросовестные действия взыскателя. Если же взысканиепроизведено с нарушением норм НК РФ, то такие действия не могут быть обеспеченызащитой, а иск о возврате оспариваемых сумм может быть удовлетворен несмотряна наличие недоимки (Постановление ФАС СКО от 16.11.2000 № Ф 08 - 3163 / 2000).
Помимо того, недопустим возврат виртуально уплаченных сумм. Так, для возвратаиз бюджета сумм налога они должны реально поступить в бюджет (ПостановлениемФАС ЗСО от 24.04.2002 № Ф 04 / 1408 - 248 /А 46 - 2002 ). Уплаченным налогом,подлежащим возврату в порядке ст. 78 НК РФ можно считать только тот налог,который уплачен денежными средствами (Постановление ФАС ЗСО от 24.12.2001 №Ф 04 / 3950 - 1364 /А 45 - 2001 ), в противном случае суммы переплаты могутбыть зачтены только в счет недоимки и будущих платежей (Постановление ФАС ЗСОот 24.12.2001 № Ф 04 / 3953 - 1363 /А 45 - 2001 ). Однако последнее решениевынесено с учетом местного законодательства, устанавливающего запрет на возмещениеиз бюджета сумм налога, уплаченных векселями. Потому представляется верным,что возврат излишне уплаченных неденежным способом сумм все же допустим. Другоедело, что данный способ расчетов в налоговом праве теперь практически не используется,и данное положение не найдет практического применения.
Возврат происходит за счет того бюджета, в который произошла переплата (п.9 ст. 78 НК РФ, Постановление ФАС ЗСО от 15.04.2002 № Ф 04 / 1333 - 232 /А46 - 2002 ) налоговым органом (п. 2 ст. 78 НК РФ, Постановление ФАС ЗСО от24.01.2001 № Ф 04 / 165 - 813 /А 70 - 2000 ). Попытки возместить излишне уплаченныеналоги за счет иных органов государственной и местной власти не достигли своейцели (Постановления ФАС ЗСО от 4.10.2000 № Ф 04 / 2529 - 649 /А 46 - 2000 ,от 22.11.2000 №Ф 04 / 3025 - 780 /А 27 - 2000 ). Осуществление возврата излишнеуплаченных налогов и других платежей возложено на органы казначейства, которыенаряду с налоговыми органами могут выступать ответчиками по спорам о возврате.Однако указанное положение хотя и нашло подтверждение в судебной практике (ПостановленияФАС ЗСО от 24.10.2001 № Ф 04 / 3244 - 377 /А- 2001 , от 24.10.2001 № Ф 04 /3219 - 367 /А 67 - 2001 ), все же было расценено судом как недостаточное основаниедля отмены судебного решения первой инстанции, где в иске к органу казначействабыло отказано ввиду отсутствия полномочий кассационной инстанции по привлечениюк участию в деле других лиц и исполнения исполнительного листа о взыскании.
Возвращает сумму излишне уплаченного налога инспекция по месту учета налогоплательщика.В случае если налогоплательщик подал заявление о возврате излишне уплаченногоналога в одну инспекцию, но потом перешел на учет в другую инспекцию, то вопросо том, какая инспекция будет осуществлять возврат разрешается судами по разному:«первой» (Постановление ФАС МО от 12.10.2001 № КА-А 40 / 5712 - 01 ), либо«второй» (Постановление АС НСО от 03.02.2003 № А 45 - 11648 / 02 -СА 12 / 91) инспекциями. Таким образом, не так уж и важно какой налоговый орган будетосуществлять возврат.
Применение к возмещению НДС. Отношения по зачетуи возмещению НДС до 1 января 2001 г . регулируемые Законом РФ «О налоге надобавленную стоимость», а после 1.01.2001 главой 26 НК РФ имеют иную природу.Суммы возникают не в результате ошибочных действий налогоплательщика (излишняяуплата налога) или налогового органа (неправомерное взыскание излишней суммы),а в результате самой организации налога на добавленную стоимость, предполагающей,при определенных обстоятельствах, возмещение правильно уплаченных сумм налога.Таким образом, оснований для применения к указанным отношениям положений ст.78 НК РФ нет (Постановление ФАС ЗСО от 27.04.2001 №Ф 04 / 1190 - 327 /А 46- 2001 ).
Порядок зачета и возврата
Срок. Заявление в налоговый орган о зачете (возврате) излишнеуплаченных сумм налога может быть подано только в течение 3 лет с момента переплаты(п. 8 ст .78 НК РФ, Постановление ФАС ЗСО от 02.04.2001 № Ф 04 / 950 - 239/А 46 - 2001 ). Указанный срок распространяется только на заявление о возврате,но не на сам возврат, который может быть осуществлен и по истечении указанногосрока (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.01.2001 № 3646 / 01 ). Вместес тем, заявление о возврате сумм излишне уплаченного (взысканного) налога всуд подается по общим правилам о сроке исковой давности, предусмотренным ст.200 ГК РФ – в течение 3 лет с момента, когда заинтересованному лицу стало известноо факте переплаты (Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173 -О). При пропускесрока установленного налоговым законодательством необходимо заявить ходатайствов суд о применении п. 1 ст. 200 ГК РФ.
Зачет налоговым органом . Налоговый органпо заявлению налогоплательщика о зачете переплаты в счет предстоящих платежейвыносит решение в течение 5 дней. В любом случае, налогоплательщик должен бытьпроинформирован о принятом по его заявлению решении в течение двух недель смомента подачи заявления.
Возврат налоговым органом . Возврат налоговым органом можетбыть осуществлен при соблюдении ранее рассмотренных условий. Необходимо такжеиметь в виду, что не всякие суммы может вернуть налоговый орган. Так, вернутьсуммы уплаченных (взысканных) штрафов возможно только в судебном порядке. Всоответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производитсяв месячный срок со дня подачи заявления о возврате. В данном пункте речь идето сроке для возврата, а не сроке принятия решения налоговым органом о возврате,направляемом в казначейство (Постановления ФАС ЗСО от 24.10.2001 № Ф 04 / 3244- 377 /А- 2001 , от 24.10.2001 № Ф 04 / 3219 - 367 /А 67 - 2001 ). Проведениемналоговой проверки (выездной или камеральной) налоговый орган также не вправеоттянуть момент возврата (Постановление ФАС ЗСО от 22.10.2001 № Ф 04 / 3239- 980 - 981 - 982 /А 27 - 2001 ). В случае просрочки возврата средств на нихначисляются проценты по ставке рефинансирования.
Обращение в суд . Ст. 21 и 78 НК РФ налогоплательщику предоставленавозможность подать заявление в налоговый орган о возврате (зачете) излишнеуплаченных сумм налога. Также законодательство установило обязанность налоговогооргана рассмотреть указанное заявление и принять по нему решение. Потому обращениев суд с требованием о возврате (зачете) указанных сумм допустимо только в томслучае, когда налоговый орган отказал в возврате (зачете) указанных сумм, либоналогоплательщик не получил ответа в установленный законом срок (п. 22 ПостановленияПленума ВАС от 28.02.2001 № 5 ). Поскольку ст. 79 досудебный порядок урегулированияспора о возврате излишне взысканных сумм не предусмотрен, заявление о возвратеуказанных сумм рассматривается арбитражным судом без предварительного обращенияналогоплательщика в налоговый орган (Постановление ФАС СЗО от 08.04.2002 №А 44 - 2778 / 01 -С 3 -к, от 01.04.2002 № А 44 - 2779 / 01 -С 3 -к и др.).
Таким образом, налоговое законодательство предусматривает несколько процедурвозмещения излишне уплаченных в бюджет средств в счет погашения налоговых обязательств.Практика правоприменения по данному вопросу пусть и недостаточно большая ипорой противоречивая, но уже есть. Радует, что налогоплательщики имеют некиегарантии ответственности государства за деятельность своих органов (налоговых)в форме возмещения убытков причиняемых при невозврате, либо несвоевременномвозврате излишне уплаченных средств. Ранее мер по начислению процентов за просрочкувозврата законодательство не предусматривало, а сейчас при должном усердииюристов организации и граждане в состоянии защитить свои права в налоговойсфере.
Начать дискуссию