Постепенно, год за годом, в нашей стране формируется судебная практика по налоговым спорам. Прошедший год был богат на решения арбитражных судов, которые можно назвать прецедентными. В нашем обзоре мы рассмотрели самые важные из них.
Большая часть обзора будет посвящена решениям Высшего Арбитражного Суда по налоговым спорам в 2006 году. Однако начать хотелось бы с нашумевшего дела по разоблачению двойного учета зарплаты, которое смело можно назвать самым громким судебным разбирательством 2006 года. Налоговые инспекторы города Ижевска собрали многочисленные доказательства выплаты зарплат в конвертах на одной из фирм. Надо отдать должное проверяющим, доказательства действительно были полновесными и убедительными. В итоге налоговики нашли поддержку судей во всех трех инстанциях. Выигранные судебные дела налоговая служба разослала по нижестоящим инспекциям «для использования в работе» (письмом от 28 июля 2006 г. № ВЕ-6-04/ 742@). Таким образом, риск доначисления ЕСН и НДФЛ на сумму неофициальных зарплат с прошлого года перестал быть теоретическим.
Положительные решения
Итак, в первой части обзора обратимся к делам Высшего Арбитражного Суда, которые были решены в прошлом году в пользу компаний. Однако обратите внимание на следующее. Мнение ВАС РФ по тому или иному вопросу служит ориентиром, а в большинстве случаев и руководством к действию для нижестоящих судов. Однако если налоговая служба придерживаются другой позиции, решение ВАС вряд ли послужит для инспекторов веской причиной, чтобы отказаться от своих претензий. Поэтому в таких случаях, несмотря на наличие положительного решения высших судей, надо быть готовыми отстаивать свои интересы во всех судебных инстанциях.
Налоговые декларации
В постановлении от 16 мая 2006 г. № 16192/05 Президиум ВАС указал, что налоговая инспекция не вправе отказать в принятии уточненной декларации, которая представлена по истечении трех лет после окончания налогового периода. Это относится в том числе и к уточненным декларациям с уменьшением суммы налога к уплате. При этом предельная глубина налоговых проверок (три предшествующих года) значения не имеет.
Указанное постановление ВАС может быть полезно вот в какой ситуации. Допустим, в 2006 году компанию проверили за 2003 год и доначислили налоги. В 2006 году фирма добровольно перечислила недоимку. Затем, в 2007 году организация нашла подтверждающие документы, которые доказывают, что она правильно исчислила налоги за 2003 год. Опираясь на эти документы, компания подала уточненную декларацию за 2003 год, в которой уменьшила сумму к уплате. На первый взгляд, данные действия ничего не дают фирме, ведь и глубина проверки (ст. 87 НК РФ), и срок возврата излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ), ограничены тремя годами. Однако здесь есть тонкость: заявление о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, то есть ее фактического перечисления. Следовательно, в описанной ситуации инспекция будет обязана проверить уточненную декларацию и вернуть компании переплаченную сумму налога.
Еще одно постановление Президиума ВАС касается подачи уточненных деклараций (постановление от 19 сентября 2006 г. № 5957/06). В последнее время налоговики взяли на вооружение следующую тактику. Если инспекторы не согласны с уточненной декларацией и считают верным первоначальный вариант отчетности, они доначисляют налоги на основе поданной компанией уточненной декларации. Причем за этим следуют соответствующие штрафы и пени. ВАС признал такие методы инспекторов незаконными. Судьи разъяснили, что налоговые органы не могут рассматривать уточненную декларацию с заниженной, по их мнению, суммой налога как основание для доначисления налога по лицевому счету компании. Неверная уточненная декларация представляет собой не что иное как ошибочно поданное фирмой заявление. Если инспекторы считают требования компании необоснованными, они должны проинформировать ее об этом.
Еще одно положение законодательства, связанное с декларациями, инспекторы трактуют в свою пользу. Речь идет о штрафе за непредставление налоговой декларации, если по ней отсутствует налог к уплате (ст. 119 НК РФ). Как известно, сумма штрафа рассчитывается в процентах от суммы налога к уплате. Причем в первой части (просрочка до 180 дней) статьи установлено: штраф должен составлять не менее 100 рублей. А во второй части статьи 119 Налогового кодекса (опоздание более 180 дней) такой минимум не установлен. Несмотря на это, налоговики нередко начисляют штраф на нулевые декларации, сданные с задержкой. Однако суд стоит на стороне компаний. В постановлении от 10 октября 2006 г. № 6161/06 Президиум ВАС однозначно указал: «Поскольку сумма налога, подлежащего уплате, составляет ноль, то сумма штрафа за непредставление декларации также составляет ноль».
НДС
Из всего многообразия судебных решений по НДС в 2006 году, хотелось бы выделить следующие.
Во-первых, ВАС признал, что если компания не успела представить документы, подтверждающие нулевую ставку в течение 180 дней, то пени на сумму неуплаченного НДС не могут быть начислены за период до истечения этих 180 дней (постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2006 г. № 14449/05).
Во-вторых, определено, что когда фирма полностью или частично оплачивает своим сотрудникам путевки в санаторно-курортные и оздоровительные организации, это не признается реализацией и не облагается НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. № 15664/05).
В-третьих, внесена ясность с местом реализации услуг по разработке и технической поддержке программного обеспечения, включая консультационные услуги, создание программного обеспечения, сбор, обобщение и систематизацию информации. ВАС указал, что местом реализации таких услуг является место нахождения заказчика (постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. № 13006/05). Таким образом, если услуги по разработке программ оказывает российская организация для иностранца, то НДС с выручки платить не нужно (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если же российская компания пользуется услугами зарубежных разработчиков, то она должна выполнить функции налогового агента: удержать и перечислить в бюджет НДС из платежа иностранцу (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Единый социальный налог
За прошедший год Высший Арбитражный Суд провел большую работу по трактовке норм Налогового кодекса, касающихся расчета ЕСН.
В частности, арбитры рассмотрели случай, когда работодатель платит транспортным компаниям, чтобы те перевозили его работников к месту работы и обратно. По мнению судей, такие суммы не подлежат обложению ЕСН при условии, что выплаты работникам не производились, и транспортные услуги оказывались непосредственно работодателю (постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. № 10847/05).
Кроме того, суд признал, что расходы работодателя на обучение работников (вне зависимости от формы обучения) по договорам с учебными заведениями в целях подготовки (переподготовки) кадров не подлежат обложению ЕСН. Здесь также должно быть соблюдено определенное условие: обучение должно осуществляться по инициативе работодателя (п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106). На практике это означает, что, во-первых, компанией должен быть разработан и утвержден план обучения сотрудников. Причем он должен быть общим по организации, то есть повышение квалификации нужно оформить как комплексную программу, ориентированную не на конкретного сотрудника, а на должность в штатном расписании. Затем уже отдельными приказами устанавливается, кто именно из сотрудников в соответствии с интересами фирмы будет проходить обучение в конкретный период. И, во-вторых, в трудовых договорах с сотрудниками лучше предусмотреть не обязанность фирмы финансировать повышение квалификации, а согласие работника проходить обучение в соответствии с планом-графиком, утвержденном в компании. В этом случае фирма, с одной стороны, не берет на себя лишних обязательств, а с другой стороны, уменьшается риск того, что оплату обучения работника инспекторы признают частью его дохода и начислят ЕСН.
В пункте 6 информационного письма от 14 марта 2006 г. № 106 Президиум ВАС РФ в очередной раз обратил внимание на следующий факт. Нормы суточных, установленные постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. № 729, обязательны только для организаций, финансируемых за счет федерального бюджета. Остальные компании вправе устанавливать суточные локальным нормативным актом в большем размере и не начислять на эти выплаты ЕСН. Ранее Президиум ВАС уже высказывал такое мнение (постановление от 26 апреля 2005 г. № 14324/04).
Стоит отметить, что позиция ВАС относительно налогообложения компенсационных выплат остается непоследовательной. Так, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС от 14 марта 2006 г. № 106 сказано, что компенсационные выплаты, являющиеся частью заработной платы (ст. 129 ТК РФ), включая компенсации за вредные условия труда, ЕСН облагаются. А в постановлении от 4 апреля 2006 г. № 13692/05 Президиум ВАС заявил, что на такие выплаты начислять ЕСН не нужно.
Пенсионные взносы
Многие компании сейчас сталкиваются с проблемой зачета или возврата пенсионных взносов. Из-за нечеткости законодательства оба ведомства (и налоговая служба, и Пенсионный фонд) отказываются заниматься этим вопросом, ссылаясь на отсутствие у них соответствующей компетенции. В результате страдают компании, у которых деньги «зависают» на расчетах по пенсионным платежам. В постановлениях от 5 сентября 2006 г. № 2776/06 и № 4240/06 Президиум ВАС рассмотрел обращение компании, у которой возникла именно такая проблема. Инспекция отказала фирме в зачете (возврате) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Суд указал, что действующее законодательство не предоставляет территориальным органам Пенсионного фонда права проводить зачет и возврат излишне уплаченных страховых взносов. Администратором поступлений в бюджеты Российской Федерации по страховым взносам является ФНС. Это относится и к страховой, и накопительной частям, и к взносам в виде фиксированного платежа. В итоге ВАС признал действия налоговой инспекции незаконными и обязал ее зачесть (вернуть) излишне уплаченные взносы.
Очевидно, что до тех пор пока в Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ четко не пропишут, какое именно ведомство должно осуществлять возврат (зачет) пенсионных взносов, упомянутые постановления ВАС будут актуальны.
Ложка дегтя
К сожалению, далеко не все решения судей оправдали надежды компаний. Необходимо отметить, что в случае, когда ВАС уже высказался не в пользу налогоплательщика по тому или иному вопросу, шансы организаций на успех аналогичного дела в предыдущих судебных инстанциях снижаются многократно. Итак, проанализируем, какие же судьбоносные решения вынес ВАС в 2006 году и как это отразится на работе фирм.
Единый социальный налог
Лидером по количеству неприятных «сюрпризов» от ВАС в 2006 году можно смело назвать единый социальный налог.
Во-первых, компаниям отказали в праве самостоятельно выбирать, по какому налогу – ЕСН или налогу на прибыль – уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106). Раньше многие фирмы решали для себя: либо они начисляют ЕСН и ставят выплаты в расходы по налогу на прибыль, либо они не учитывают затраты по налогу на прибыль, но и не начисляют ЕСН. Суд указал, что теперь выбора у компаний нет. То есть если положения главы 25 Налогового кодекса позволяют учесть такие выплаты в расходах, то ЕСН должен быть начислен. Таким образом, объяснения фирмы о том, что ЕСН не был начислен, потому что расходы «не пошли» по прибыли, больше не помогут. Поэтому компаниям следует внимательнее обращать внимание на то, действительно ли данные расходы не учитываются по налогу на прибыль, и следовательно, освобождены от ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
ВАС также указал, что вознаграждения членам совета директоров подлежат обложению ЕСН (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106). Кстати, такая позиция уже была высказана ранее в постановлении Президиума ВАС от 26 июля 2005 г. № 1456/05.
Помимо этого, судьи признали законным начисление пеней на авансы по ЕСН и страховым взносам. Решением от 11 октября 2006 г. № 8540/06 ВАС признал недействующими отдельные положения письма ФНС от 30 января 2006 г. № ГВ-6-05/912@. В данном письме разъяснялся порядок начисления пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Руководствуясь этим письмом, налоговики начисляли пени по ЕСН по каждому просроченному ежемесячному авансовому платежу, то есть начиная с 16 числа следующего месяца. ВАС решил, что пени можно начислять только за просрочку уплаты квартального авансового платежа. Причем базой для начисления пеней должна считаться разница между начисленной за отчетный период суммой и уже перечисленными взносами. Имейте в виду, что с 2007 года в случае уплаты авансовых платежей (по любому налогу) в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки начисляются пени (п. 3 ст. 58 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Так что теперь будет уже не важно, за какой период задержан платеж – месяц или квартал.
Иные налоги
В прошедшем году ВАС определился с позицией относительно начисления пеней на НДФЛ, не удержанный агентом (постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. № 16058/05). До последнего времени этот вопрос оставался спорным. Дело в том, что если рассуждать логически, то нельзя наказывать компанию, за то, что она опоздала с перечислением денег, которых у нее фактически не было (налог не был удержан). Однако судьи посчитали иначе. Они указали, что компания-агент, которая не выполнила свои функции, обязана возместить компенсацию бюджету, уплатив пени. Потери бюджета связаны с тем, что срок уплаты НДФЛ налоговым агентом наступает значительно раньше, чем срок уплаты того же налога физическим лицом самостоятельно.
Большое количество решений касается применения различных ставок по НДС. Так, ВАС рассмотрел ситуацию, когда компания-перевозчик экспортируемых товаров начисляла на свои услуги НДС по ставке 18 процентов, при том что имела право на применение ставки 0 процентов (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Суд указал, что покупатели услуг в данном случае не имеют право на вычет НДС по таким перевозкам. Это связано с тем, что у транспортной компании на самом деле не было выбора, применять ставку 0 процентов или 18 процентов. Применение нулевой ставки, по мнению судей, – обязанность, а не право фирм. И поэтому уплаченный 18-процентный НДС в стоимости услуг перевозчика возмещению не подлежит (постановления Президиума ВАС РФ от 4 апреля 2006 г. № 14227/05; от 19 июня 2006 г. № 1964/06; решения ВАС РФ от 31 мая 2006 г. № 3894/06; от 9 июня 2006 г. № 4364/06 и др).
В заключение приведем еще один документ ВАС, который вряд ли порадует компании. Постановление Президиума ВАС от 14 марта 2006 г. № 14231/05, по сути, поставило точку в споре о возможности списания на расходы затрат на приобретение земельного участка. Судьи решили, что такие затраты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только в одном случае – при реализации земельного участка (ст. 268 НК РФ).
Надежда Зубкова, налоговый консультант
Начать дискуссию