Встать, суд идет!

Владимир Дорошков, судья Верховного Суда РФ, д.ю.н.

В конце 2003 года Уголовный кодекс претерпел некоторые изменения. Так, были внесены поправки в статьи 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации». Кроме того, появились дополнительные статьи 199-1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и 199-2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Вскоре после этого наметилась тенденция по увеличению числа поступающих в суды уголовных дел по налоговым преступлениям. При этом у судей общей юрисдикции нередко встречались различные трактовки законодательства по вопросам о том, какие деяния и при каких условиях нужно считать налоговыми преступлениями, а также кого можно привлекать за них к ответственности. На эти риторические вопросы пленум Верховного Суда РФ попытался ответить в своем постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Что есть преступление?

Одним из налоговых преступлений, указанных в Уголовном кодексе, является уклонение от внесения в бюджет обязательных отчислений (ст. 198, 199 УК РФ). Много споров возникало по поводу толкования действий представителей компании, которые образуют объективную сторону подобных преступлений. Между тем, как пояснил Верховный Суд, такое уклонение может выражаться в форме как действия, так и бездействия. В первом случае оно проявляется в умышленном искажении данных налоговых деклараций и других документов. Во втором – в непредставлении этих бумаг.

При этом к «другим» относятся все документы, на основе которых исчисляют и уплачивают налоги. В частности, для компании это выписки из книг покупок и учета доходов и расходов от хозяйственных операций, копии журналов, полученных и выставленных счетов-фактур, расчетные ведомости, годовые отчеты, справки о суммах уплаченных налогов, документы, подтверждающие право на льготы, и т. д. Также суд обозначил действия, которые можно считать искажением данных деклараций и «других» документов. Среди них:

• неотражение доходов или объектов налога;
• уменьшение доходов;
• завышение налоговой себестоимости;
• искажение периода, за который отражают доходы, расходы;
• искажение физических показателей, характеризующих вид деятельности (например, при ЕНВД), и т. д.

Ответственных найдут

Судьи определили и тех, кто могут быть субъектами налоговых преступлений. За неуплату фирмой налогов отвечать будут ее руководитель, главный бухгалтер или другой сотрудник, уполномоченный подписывать отчетность. Соучастниками данного преступления могут признать и других работников фирмы, например умышленно «искажавших» первичные документы. К ответственности за неуплату фирмой налогов могут привлечь и иных частных лиц. Организовавших ее – как организаторов, содействовавших преступлению советами или указаниями – как пособников, а склонивших руководителя или главбуха к неуплате налога – как подстрекателей.

Отвечать за налоговое преступление перед судом придется не только резидентам РФ, но и иностранным гражданам, а также частным лицам без гражданства, если они занимаются предпринимательской деятельностью на территории России. Они так же обязаны рассчитывать и уплачивать в бюджет налоги и сборы и представлять в инспекцию декларации и другие документы, установленные законом. В частности, пленум Верховного Суда разъяснил, что налоговыми преступниками могут стать нотариусы, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Поскольку эти специалисты занимаются частной практикой в целях получения прибыли, они должны строго соблюдать налоговое законодательство.

В то же время на практике нередко встречаются прецеденты, когда предприниматели осуществляют свою коммерческую деятельность, зарегистрировав документы на подставных лиц. В таком случае от наказания не уйти не только бизнесмену, но и формальному предпринимателю, который фактически не является налогоплательщиком. Ведь если он понимает, что участвует в преступлении, и сознательно помогает бизнесмену уклониться от уплаты налогов, то ему придется отвечать по всей строгости закона как пособнику нарушителя (ч. 5 ст. 33 и ст. 198 УК РФ).

Сколько вешать в граммах?

Как указали судьи, уклонение от уплаты налогов можно считать преступлением только при наличии некоторых обстоятельств.

Во-первых, уголовное наказание нарушителю грозит в том случае, если он целенаправленно уклонился от обязательных отчислений в бюджет. Неуплату же налогов по оплошности или ошибке преступной не считают. Поэтому, решая вопрос о злом умысле преступника, судам следует учитывать также обстоятельства, исключающие его вину в налоговом правонарушении (ст. 111 НК РФ).

Во-вторых, уклонение от уплаты налогов должно быть в крупном или особо крупном размере. При этом сумма, подлежащая перечислению в бюджет, может выражаться в определенном процентном отношении либо в конкретном денежном измерении. Для вычисления суммы уклонения следует учитывать те обязательные отчисления, которые не были внесены в бюджеты различных уровней по окончании отчетных периодов. Если сроки уплаты налогов и сборов за текущий период истекли, то не перечисленные суммы также учитывают при расчете крупного (особо крупного) размера неуплаты. Вычислив же 10- или 20-процентные доли недоимки, их включают в общую сумму обязательных платежей, которые фирма должна внести в бюджет. При расчете этих показателей нужно суммировать налоги и сборы, не уплаченные за период в пределах трех финансовых лет. Финансовый же год соответствует календарному (п. 12 БК РФ). Заметим, что ранее по поводу периода расчета крупного и особо крупного размера уклонения велись споры. Из формулировки «в пределах трех финансовых лет» не было ясно, может ли период быть меньше, чем три года. Верховный Суд разрешил эти споры, определив, что умышленная неуплата налогов будет подпадать под уголовную ответственность и по результатам, например, одного налогового периода – календарного года, если она имеет крупный или особо крупный размер.

В том случае, когда размер ставок налогов или сборов снижен или они вовсе отменены законодательным актом, которому предана обратная сила, налоги следует рассчитывать согласно новому правилу (п. 4 ст. 5 НК РФ). Следует также помнить, что нормативные акты, которые ухудшают положение налогоплательщиков (например, вводят дополнительные виды налогов, повышают ставки действующих), обратной силы не имеют (ст. 5 НК РФ). Таким образом, при расчете суммы непогашенных обязательств перед бюджетом во внимание принимаются только те налоги, сборы и их ставки, которые были установлены законодательством для этого отчетного периода.

Налоговый агент 007

Компании отвечают перед бюджетом не только как налогоплательщики, но и как налоговые агенты своих сотрудников. Между тем за невыполнение обязанностей по исчислению, удержанию, перечислению налогов в бюджет или внебюджетный фонд за другое лицо в Уголовном кодексе также предусмотрено наказание (ст. 199-1 УК РФ). Но признают такие нарушения преступлениями только в том случае, если:

• агент не перечислил сумму налогов в крупном или особо крупном размере;
• совершил это из корыстных побуждений, личного интереса.

При расчете крупных и особо крупных сумм неперечисления нужно руководствоваться опять же статьями 198 и 199 Уголовного кодекса.

Личный интерес нарушителя как мотив преступления может выражаться не только в извлечении выгоды имущественного характера, но и в нематериальной форме, которая обусловлена такими побуждениями, как: продвижение по карьерной лестнице, желание получить услугу, приукрасить действительное положение, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п. Если же неисполнение обязанностей агента не связано с личной выгодой (например, деньги не были перечислены в бюджет по ошибке), то считать это преступлением нельзя даже в том случае, если размер нарушения является крупным или особо крупным. Судьи также отметили, что виновным в невыполнении обязанностей налогового агента – фирмы – нужно считать сотрудника, на которого в компании возложено исчисление, удержание и перечисление налогов. Им может быть руководитель фирмы, ее главный бухгалтер или уполномоченный на это сотрудник. Кроме того, если налоговый агент действует из корыстных побуждений и его действия связаны с изъятием денежных средств или другого имущества, то налицо совокупность преступлений, и содеянное следует дополнительно квалифицировать еще и по статье, предусматривающей ответственность за хищение чужого имущества. Оконченным преступление будет лишь тогда, когда удержанные или не удержанные суммы не поступили в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а сроки перечисления налогов истекли.

Не спрятаться, не скрыться

Недоимки компании по налогам инспекторы могут покрыть за счет ее денежных средств или другого имущества. Однако нередко организации их скрывают от правоохранительных органов, препятствуя принудительному взысканию. В том случае если сумма недоимки подпадает под категорию «особо крупная», подобные действия компании будут считаться преступлением, а повинным в его совершении грозит уголовная ответственность.

Таким образом, если собственник компании, ее руководитель или сотрудник, уполномоченный распоряжаться имуществом фирмы, скрыли сумму или имущество стоимостью более 250 000 рублей, они будут отвечать перед судом. При этом пени не должны приниматься в расчет и увеличивать размер недоимки, который, в свою очередь, может превышать сумму сокрытия.