Безвозмездное пользование имуществом: проблемы решаются только в системе

Данный факт представляется тем более печальным, чем активнее такой договор используется налогоплательщиками в качестве эффективного и интересного инструмента регулирования своих отношений с контрагентами и партнерами по бизнесу. В своей практике мы часто встречаемся с использованием подобной конструкции в различных качествах:

- как средства стимулирования (например, предоставление торгового, витринного оборудования за выборку определенного количества товара);

- как средства снижения постоянных издержек налогоплательщика (например, передача права безвозмездного пользования «неликвидным» недвижимым имуществом с целью возложить на пользователя всех расходов на содержание данного имущества)

- для эффективного управления собственностью в группе компаний.

Давайте разберемся, в чем все-таки состоит камень преткновения и, что самое главное, как нам всем с этим жить По большому счету, налоговые органы предъявляют две претензии:

- поскольку кто-то чем-то воспользовался и ничего за это не заплатил, у этого кого-то возник некий доход в виде экономии и, стало быть, надо заплатить налог на прибыль;

- если одно лицо реализовало другому лицу нечто, пусть даже безвозмездно и неосязаемо, надо начислить и заплатить НДС.

Чтобы уважаемый читатель мог для себя выстроить систему превентивных мер и снизить налоговые риски, позволим себе привести несколько правовых тезисов. Без них, видимо, не обойтись.

Итак, по договору безвозмездного пользования имуществом (или, как его именуют иначе, ссуды) одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

Что из этого следует?

1. По договору безвозмездного пользования (далее для краткости – ссуды) можно передать только имущество, наделенное, как говорят юристы, индивидуально-определенными признаками. Другими словами, только то, что можно выделить в массе подобных вещей. Автомобиль, китайская ваза или бабушкин сундук подойдут, а вот 10 тонн металлопроката - нет. Почему так? Потому что, по определению, ссудополучатель обязан вернуть не такую же, а ту же вещь.

2. Договор ссуды, равно как и договор купли-продажи, мены, аренды или жилищного найма относятся к договорам о передаче имущества. Что это означает? Все эти договоры включают в себя одновременно права и обязанности сторон и, собственно, имущество. Только в одних случаях имущество переходит в собственность (купля-продажа, мена), а в других – в пользование (аренда, ссуда, наем жилья).

Так вот, в связи с тем, что названные договоры имеют много общих черт, стало возможным использование правил об одних типах договоров для регулирования иных типов договоров. В частности, правила о договоре аренды применимы к отношениям, возникающим из договора безвозмездного пользования (п.2 ст.689 ГК РФ);

3. Термин «безвозмездное» указывает лишь на то, что лицо, передающее в пользование имущество, не имеет прямого имущественного интереса в сделке. Обращаю внимание – только прямого и только имущественного. Разумеется, об отсутствии всякого прочего интереса в сделке у передающей стороны говорить не приходится - ведь никто просто так своим имуществом пользоваться не позволит! Просто интерес этот чаще всего неочевиден, либо только подразумевается, либо передающая сторона не желает его афишировать. Однако здесь важно понять главное: интерес есть.

Теперь собственно о претензиях.

налог на прибыль

Суть: в соответствии с п.8 ст.250 НК в состав внереализационных доходов включаются доходы «в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав».

Не вдаваясь в подробности развития противостояний налоговых органов и налогоплательщиков, отметим, что точку здесь поставил Президиум ВАС РФ в Информационном письме №98 от 22.12.05 г., фактически предложив налогоплательщикам формировать виртуальный доход от экономии на пользовании чужим имуществом.

Часть специалистов в смущении: предлагается оценивать этот доход по аналогии с арендой. Но если договор аренды по сути своей возмездный, то договор ссуды – безвозмездный от природы. Однако не зря мы привели правила п.2 ст.689 ГК РФ. Действительно, договор аренды и договор ссуды – однородные, что позволяет применять правила ст.40 НК РФ.

Есть, конечно, и некоторый технический нюанс законодателя. Пункт 8 ст.250 НК РФ содержит отсылку к применению ст.40 НК РФ в отношении оценки полученного дохода от экономии только для товаров, работ и услуг. Но не в отношении имущественных прав. А, как мы увидели, мы имеем дело именно с передачей имущественных прав (это отметил и ВАС РФ в информационном письме №98: «Применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью»). Однако оценить исход подобной аргументации в суде хотя бы с какой-нибудь практической оценкой рисков невозможно.

«Что-то здесь не вяжется» - скажете вы, и будете правы. Ведь мы выяснили, что в совершении сделки по предоставлению имущества в безвозмездное пользование имеется взаимный интерес. То есть каждый и так получает то, что хочет. Откуда же тогда берется доход?

К сожалению, появляется он благодаря беспечности предпринимателей при заключении договоров или благодаря порой излишне формализованному подходу юристов. Далеко не все участники хозяйственной деятельности отдают себе отчет в том, что договоры нужны не потому, что этого требует главный бухгалтер, и не потому, что юрист должен отработать свою заработную плату. Детальное договорное моделирование отношений способно не только сберечь нервы руководителям, предотвратив возможные конфликты (возникающие, кстати сказать, из-за отсутствия элементарной детализации всех аспектов взаимоотношений сторон), но и сберечь нервы бухгалтеру, исключив возможные претензии со стороны налоговиков.

Пример 1.

Типичный пример хозяйственной практики: предоставление чего-нибудь контрагенту в пользование без взимания дополнительной платы. Случается это по разным причинам: просто он хороший (с позиции стратегии предприятия) и нам нужно поддержать тесные отношения (а то к конкурентам уйдет); мы можем стимулировать его таким образом за активность (хорошо продвигает наш бренд); а в некоторых отраслях и товарных группах по-другому вообще не бывает – обычай такой сложился.

Уважаемые коллеги! Где здесь экономическая безвозмездность? А ведь в практике правового аудита мы именно с договорами безвозмездного пользования и встречаемся! Ну почему все перечисленное не может стать частью предмета возмездного договора: поставки, подряда, комиссии (агентского)? Достаточно лишь описать в качестве прав и обязанностей сторон действительность, и все встает на свои места.

Пример 2.

Сотрудник (например, руководитель) предоставляет предприятию в пользование собственное транспортное средство. Красивое и дорогое. Или не очень. Всем понятно, что такая ситуация возможна только в случае, если система вознаграждения сотрудника (кем бы он ни был) построена с учетом использования в служебных целях личного транспортного средства. Следовательно, и выходы очевидны: либо уменьшить размер вознаграждения сотрудника, а пользование автомобилем для организации сделать платным; либо в трудовом контракте предусмотреть данную особенность, что уже исключает безвозмездность отношений как таковую.

Пример 3.

Для группы компаний, с появлением необходимости регулирования взаимоотношений между входящими в нее субъектами, в том числе и в отношении пользования имуществом, требуется уже системный подход.

Одной из характерных черт российских холдингов как раз и является отсутствие отлаженных системных связей. Российские группы компаний формировались стихийно – успешный бизнес просто начинал новое направление. Первоначальная компания обрастала, как снежный ком, связями с взаимозависимыми субъектами (а иногда и не очень).

Наш опыт постановки системы управления налоговыми рисками в группах компаний обязывает меня напомнить о необходимости планировать функции отдельных субъектов группы в отношении других ее членов. В частности, это касается и выделения управляющей компании, и компании, аккумулирующей и реинвестриующей прибыль (к счастью для налогоплательщиков, вопрос в отношении беспроцентных займов к настоящему времени получил свое положительное для них разрешение в устойчивой судебной практике – см., напр., Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.04 г. №3009/04). Тем более для рассматриваемой темы актуально и выделение функции «держателя активов».

При тщательном подходе к построению группы компаний вопрос о применении договоров безвозмездного пользования имуществом становится неактуальным, поскольку «безвозмездность» противоречит самой природе организации группы компаний. Появление такой категории уже сигнализирует о неуравновешенности хозяйственных связей и недостатках в организационном проектировании.

Не могу, однако, при этом не отметить потенциальную возможность применения договора ссуды между взаимозависимыми лицами. Ее непротивление требованиям налогового и гражданского законодательства отметил ФАС МО в любопытном постановлении от 28.01.04 г. №КА-А41/11444-03.

Налог на добавленную стоимость

Что касается данного налога, то и здесь законодателя подводит юридическая техника. Статья 146 НК РФ действительно относит передачу имущественных прав к объекту налогообложения. Однако при специальном упоминании о реализации на безвозмездной основе «передачу имущественных прав» вновь (как и в случае с п.8 ст.250 НК РФ) опустили.

Формально налогоплательщик вправе не увеличивать базу по НДС на сумму «виртуально-безвозмездной» операции. Однако следует иметь в виду, что некоторые суды берут на себя исправление ошибок законодателя. Делают они это весьма специфическим образом – предлагая рассматривать безвозмездное пользование имуществом для целей налогообложения не как передачу имущественных прав, а как оказание безвозмездных услуг.

Показательно в этом смысле Постановление ФАС СЗО от 21.07.06 г. №А26-2227/2006-211. Суд не только разделил понятие услуги для целей гражданского и налогового законодательства, но даже разделил саму правовую природу договора ссуды для НДС и налога на прибыль, указав что «…отклоняет ссылку Общества на информационное письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 г. №98, поскольку в данном письме рассматривается порядок обложения операций по предоставлению имущества в безвозмездное пользование в целях исчисления налога на прибыль, а не НДС». Забавно. Другого слова и не подобрать.

Выводы:

Наверное, каждый налогоплательщик отдает себе отчет в том, что связь между хозяйственной деятельностью и налогообложением - двусторонняя. Выявление подобных «болезненных» тем для обсуждений свидетельствует о том, что многолетняя практика бизнеса по утаиванию действительных целей хозяйственных операций в конечном итоге приводит к все новым «головным болям» бухгалтера. В теории систем это именуется усиливающей петлей обратной связи.

Конечно, приведенные рекомендации нельзя пытаться применять без нюансировки под потребности конкретной организации. Последние, как и люди, бесконечны в своем многообразии. Однако, мы надеемся, что данный материал еще раз подтолкнет бизнес к лечению зубной боли не пилюлями, а зубной щеткой. Остается при этом только уповать на то, что бухгалтерам в очередной раз хватит сил для первого шага в этом направлении.