Налогообложение организаций, имеющих обособленные структурные подразделения
Иван Юрьевич ГАРНОВ,
руководитель направления аудита, бухгалтерского
и налогового консультирования
и постановки учетных систем ООО «А. И. Аудит-Сервис»
(г. Москва)
Журнал "Налоговые
споры: теория и практика "
№ 03 2004 март
Правовые и организационные аспекты
Необходимость организации обособленных структурных под-разделений
обусловлена рядом факторов, в частности:
— оптимизация управления структурными подразделениями в
других регионах;
— стремление организации приблизить свое производство к
источникам сырья либо к регионам с достаточно низким средним уровнем оплаты
труда;
— требования экологического законодательства о размещении
опасных и вредных производств вдали от населенных пунктов;
— необходимость расширения бизнеса путем приближения сбытовой
сети к региональным рынкам.
Понятие обособленного структурного подразделения определено
как налоговым, так и гражданским законодательством РФ.
Согласно Налоговому кодексу РФ обособленным считается любое
подразделение организации, находящееся вне места ее регистрации, если по
этому месту оборудованы стационарные
рабочие места. Рабочее место является стационарным,
если оно создано на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ). По Трудовому
кодексу РФ рабочим признается место, где работник должен находиться либо
куда ему надлежит прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно
находится под контролем работодателя (ст. 209).
Обособленное подразделение в целях налогообложения признается
таковым независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных
или иных организационно-распорядительных документах, и от полномочий, которыми
оно наделяется.
По гражданскому законодательству указание обособленных
структурных подразделений в учредительных документах организации обязательно.
Кроме того, ст. 55 ГК РФ определены два вида обособленных подразделений:
филиал и представительство. Отличия между ними заключаются в номенклатуре
(круге) осуществляемых задач и полномочий.
Филиал имеет право осуществлять все функции головной организации
(виды производственной и иной деятельности, которыми она вправе заниматься
согласно действующему законодательству и учредительным документам) или их
часть, в том числе функции представительства.
Представительство представляет интересы юридического лица
и осуществляет их защиту. Представительство реализует свои полномочия только
в рамках института представительства, основанного на доверенности (глава
10 ГК РФ). Осуществлять какое-либо производство через представительство неправомерно.
Сбыт готовой продукции или товаров через представительство происходит только
в рамках объемов и цен, определенных доверенностью головной организации.
Обособленные структурные подразделения организации не являются
юридическими лицами и осуществляют свою деятельность по доверенности создавшей
их организации. Кроме того, все обособленные подразделения юридического лица,
отвечающие признакам, закрепленным в ст. 55 ГК РФ, независимо от их названия
(отделение, агентство, корреспондентское бюро и т. п.) подчиняются правовому
режиму либо представительства, либо филиала.
Обобщая вышеизложенное, можно сформулировать ряд отличительных
признаков обособленных подразделений.
• Являются подразделениями юрлица, его
составными частями, не будучи сами юридическими лицами. Юридическое лицо несет ответственность
за деятельность своих подразделений, определяет ее характер. Подразделения
в своей работе руководствуются законодательством и локальными нормативными
актами, регулирующими деятельность создавшей их организации. Работники
обособленных подразделений — это работники головной организации (согласно
ст. 20 ТК РФ организация как юридическое лицо выступает стороной трудовых
отношений с ними).
• Располагаются вне места нахождения
юридического лица. Место нахождения юридического лица в соответствии со ст. 54 ГК РФ, а также
Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических
лиц и индивидуальных предпринимателей» определяется местом его государственной
регистрации. Место нахождения юрлица указывается в его учредительных документах:
субъект Федерации, город (населенный пункт), улица и дом.
Таким образом, структурное подразделение, даже находящееся
в другом доме по одной улице, следует считать обособленным. И наоборот, обособление какого-либо подразделения организации,
имеющего одинаковый с ней юридический адрес, неправомерно.
Местом нахождения обособленного подразделения организации
считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное
подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ). Обособленное подразделение, сведения о
котором не содержатся в учредительных документах и правовая форма которого
юридически не закреплена, все равно с точки зрения налогового законодательства
считается обособленным со всеми возложенными на него Налоговым кодексом РФ
обязательствами. При этом с позиции гражданского законодательства такое подразделение
считается созданным с нарушением правовых норм.
• Обособлены. То есть имеют собственную структуру
органов управления, определяемую головной организацией, наделены его имуществом
для обеспечения своей деятельности, могут иметь свой расчетный счет и т.
п. Однако филиалы (представительства) не обладают правами на закрепленное
за ними имущество, в том числе на его отчуждение. Решение об отчуждении имущества
обособленных подразделений принимает уполномоченный орган собственника данного
имущества. Например, согласование сделок с недвижимым имуществом в отношении
федеральных государственных унитарных предприятий осуществляет Мин-имущество
России (Постановление Правительства РФ от 30.12.2002 № 940).
• По месту их нахождения оборудованы
рабочие места.
Рабочие места, в свою очередь, подразумевают наличие работников обособленного
подразделения. Этот критерий отличает обособленные подразделения юридических
лиц от их обособленного имущества.
• Право на создание обособленных подразделений
юридических лиц предусмотрено ст. 55 ГК РФ, а также федеральными законами,
регулирующими деятельность отдельных организационно-правовых форм юридических
лиц. В частности, создание обособленных подразделений унитарными предприятиями
регламентировано ст. 5 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О
государственных и муниципальных унитарных предприятиях».
Правоспособность унитарного предприятия реализует его единоличный
исполнительный орган — руководитель, который вправе принимать решения о создании
филиалов или об открытии представительств. Однако в отличие от хозяйственных
товариществ и обществ унитарное предприятие принимает такое решение не самостоятельно,
а по согласованию с собственником его имущества (подп. 13 п. 1 ст. 20 Закона
№ 161-ФЗ).
Кроме того, филиалы и представительства могут создаваться
только юридическими лицами. Создание
обособленных подразделений самими филиалами (представительствами) неправомерно.
• Устав юридического лица должен содержать
сведения о всех его филиалах и представительствах. Сведения об изменениях
в уставе организации в связи с созданием филиалов или представительств вступают
в силу для третьих лиц с момента государственной регистрации указанных изменений.
Решение о создании филиала или представительства принимается
компетентным органом юрлица в соответствии с его уставом.
Уведомление органа, осуществляющего госрегистрацию юридических
лиц (с 01.07.2002 — МНС России), о создании филиала (представительства) происходит
согласно ст. 17 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей». Для регистрации вносимых
в учредительные документы юрлица изменений в регистрационный орган представляются:
а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации
по форме № Р13001, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002
№ 439. В заявлении подтверждается, что вносимые в учредительные документы
изменения соответствуют требованиям законодательства РФ, что содержащиеся
в учредительных документах и заявлении сведения достоверны и соблюден установленный
порядок принятия решения о внесении изменений в учредительные документы;
б) решение о внесении изменений в учредительные документы;
в) содержание изменений;
г) документ об уплате госпошлины.
• Обособленные подразделения осуществляют
свою деятельность от имени создавшего их юридического лица, т. е. не выступают
в качестве самостоятельного субъекта гражданского права. Все сделки, заключаемые
обособленными подразделениями, считаются заключенными от имени создавшего
их юридического лица. Причем предметы таких сделок не должны выходить за
рамки делегированных обособленным подразделениям полномочий.
Данное положение закреплено п. 20 Постановления Пленумов
Верховного Суда РФ и ВАС РФ и от 01.07.96 № 6/8, а также Информационным письмом
Президиума ВАС РФ от 14.05.98 № 34 «О
рассмотрении исков, вытекающих из деятельности обособленных подразделений
юридических лиц».
Иски филиалами (представительствами) подаются только от
имени создавших их юридических лиц. К исковому заявлению обязательно прикладывается
доверенность на руководителя обособленного подразделения. При отсутствии
доверенности исковое заявление на основании ч. 1 ст. 128 АПК РФ оставляется
без движения. Соответственно истец, имеющий претензии к деятельности филиала
(представительства), должен подавать иск на имя создавшего его юридического
лица.
При заключении обособленными подразделениями хозяйственных
договоров в их тексте необходимо уточнять, что заключающий договор руководитель
филиала (представительства) действует по доверенности создавшего обособленное
подразделение юрлица, а также указать наименование (желательно адрес) последнего.
• В случае осуществления филиалами (представительствами)
видов деятельности, подлежащих лицензированию или сертификации, лицензии
в силу Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных
видов деятельности» выдаются только на имя создавших обособленные подразделения
юридических лиц. Само обособленное подразделение лицензиатом быть не может.
В практике встречаются случаи выдачи лицензий организациям
в отношении их отдельных филиалов (например, при оформлении лицензий органами
Госатомнадзора России). Лицензия в данном случае считается действующей в
части всех обособленных подразделений организации. Однако возникают сомнения
в способности выполнения организацией (а именно — не указанных в лицензии
филиалов) соответствующих лицензионных требований.
• Наконец, головная организация определяет
все вопросы взаимодействия входящих в нее обособленных подразделений как
между собой, так и с головным офисом.
Налогообложение и налоговый учет
НДС
Основной особенностью определения размера налоговой базы
по НДС является формирование ее только
по месту нахождения (регистрации) головного офиса организации независимо
от того, где фактически осуществляется производственно-коммерческая деятельность.
Основание для определения налоговой базы по НДС — записи
в книгах продаж и покупок организации, сформированные, опираясь на оформленные
и полученные от сторонних организаций счета-фактуры на реализацию и получение
товаров, работ и услуг.
Обособленные подразделения, не выделенные
на отдельный баланс, правом оформлять счета-фактуры и вести их обособленный
учет не обладают. Перечисленные функции
в части оказываемых ими работ и услуг, а также в части учета сумм «входного»
НДС по приобретенным для них товарам, работам и услугам возложены на головной
офис организации. Обязанности таких обособленных под-разделений по определению
налоговой базы по НДС заключаются в своевременной и полной передаче полученных
от поставщиков счетов-фактур в головной офис организации.
Формирование облагаемой базы по НДС предприятиями, имеющими
обособленные под-разделения, выделенные на отдельный баланс, регламентируется
Письмом МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404. Если организация реализует
товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные
подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке:
— счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы,
оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными под-разделениями;
— нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания
номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере
их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;
— журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов
единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.
За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок
и книг продаж представляются обособленными под-разделениями для оформления
единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по
НДС.
Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж
должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.
Следует уточнить, что Федеральным законом от 29.05.2002
№ 57-ФЗ отменена ст. 175 НК РФ. Поэтому исчисление НДС согласно п. 1 ст.
173 НК РФ производится головной организацией. Сумма налога, подлежащая уплате
в бюджет организацией в целом, полностью перечисляется головным офисом по
месту учета в налоговых органах...
Начать дискуссию