ГРИГОРИЙ ЛОБАНОВ,
советник председателя
Международного фонда
"Помоги себе сам"
Как известно, МНС РФ вправе издавать обязательные для своих подразделений Методические рекомендации по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, но не относящимся к актам законодательства о налогах и сборах. Однако на практике данное министерство в своих Методических рекомендациях легко создает юридические нормы.
В п. 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (в редакции от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569) (далее - Рекомендации), приведено следующее.
Согласно подп. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. За нарушения договорных обязательств договором в соответствии со ст. 330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней).
Неустойка (штраф, пени) и убытки (определение убытков дано в ст. 15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. То есть если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.
Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.
В части первой п. 1 раздела 4 Рекомендаций приведены положения подп. 3 ст. 250 НК РФ. При этом ситуацию, когда есть решение суда в отношении штрафных санкций, мы рассматривать не будем, поскольку здесь нет неясностей.
Обратим внимание на нормативную трактовку МНС РФ термина "признание". Согласно подп. 3 ст. 250 НК РФ должник должен признать договорные санкции при нарушении соответствующих условий договора. Тогда эти суммы санкций должны учитываться контрагентом-налогоплательщиком в составе внереализационных доходов.
Главный фискальный орган страны в ч. 2 п. 1 раздела 4 Рекомендаций четко указал, что признание - есть отсутствие возражений должника, то есть контрагента, нарушившего договорное обязательство, защищенное штрафными санкциями. Однако давать такое указание он не имел права. Мы наблюдаем пример активного законотворчества или некомпетентности государственных служащих, составивших эти Методические рекомендации.
По сути, в ч. 2 п. 1 раздела 4 Рекомендаций под признанием понимается молчание неисправного контрагента-должника. Это уже норма права, которую указанное министерство создавать не может в силу отсутствия соответствующего полномочия (п. 2 ст. 4 НК РФ).
По общему правилу признание должно выражаться в конкретном действии, исходящем от должника. Безусловно, оно должно отражаться в каком-либо документе. Молчание само по себе ничего не значит. Но оно может иметь юридическое значение, если об этом прямо сказано в законе или предусмотрено соглашением сторон (по аналогии могу лишь привести п. 2 ст. 438 ГК РФ). Если следовать букве закона (п. 3 ст. 250 НК РФ), то определяющий доходы налогоплательщик должен получить от должника признание начисленных санкций, которое не должно выражаться молчанием или незнанием должника о начислении контрагентом-налогоплательщиком штрафных санкций, предусмотренных договором.
С учетом изложенного могу лишь рекомендовать добросовестным налогоплательщикам соблюдать требования налогового законодательства, а не исходить из текстов художественных произведений МНС РФ в виде внутренних Методических рекомендаций.
Проблема несоответствия положений Рекомендаций налоговому законодательству, изложенная автором, стала предметом рассмотрения в ВАС РФ. Суд решением от 14.08.2003 по делу N 8551/03 признал второе предложение абзаца второго п. 1 раздела 4 Рекомендаций недействующим, как не соответствующее п. 1 части второй ст. 247, п. 3 части второй ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 части второй НК РФ. Кроме того, вынесенным решением был затронут другой важный вопрос - о возможности обжалования Методических рекомендаций МНС РФ.
Дело в том, что ВС РФ проверяет законность только нормативных актов федеральных органов госвласти (п. 2 ст. 27 ГПК РФ). Арбитражные суды рассматривают заявления об оспаривании лишь ненормативных правовых актов всех структур (п. 2 ст. 29 АПК РФ). Методические рекомендации носят ведомственный характер, их нельзя признать не нормативным актом, не ненормативным правовым актом. Однако в Определении от 05.11.2002 N 319-О Конституционного Суда РФ указано, что арбитражный суд, рассматривая заявление о признании недействительными противоречащих закону Рекомендаций, не вправе ограничиться формальным установлением того, кому они адресованы.
Арбитражный суд обязан выяснить, затрагивают ли положения Методических рекомендаций права налогоплательщиков и соответствуют ли законодательству о налогах и сборах, а также обеспечить эффективное восстановление нарушенных прав. Иное означало бы необоснованный отказ в гарантированной Конституцией судебной защите.
Таким образом, Конституционный Суд РФ фактически обязал арбитражные суды принимать заявления о признании недействительными Методических рекомендаций МНС РФ.
АЛЕКСЕЙ КАШИРИН, обозреватель
"эж-ЮРИСТ"
Начать дискуссию