НДС к вычету при оплате векселями

Холмогорова Т.А.
auditor-k@udmnet.ru

Решением Высшего Арбитражного суда РФ от 4 ноября 2003 г . № 10575/03 признаны не противоречащим Налоговому кодексу (абзац первый п.2 ст.172) положения абзаца 6 п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ. Чтобы принять такое решение суд установил новые правила бухгалтерского учета – формирование балансовой стоимости имущества происходит только после его оплаты, а также ввел дополнительное условие вычета сумм НДС – необходимо не только получить и оплатить приобретенные товары (работы, услуги), но и оплатить имущество, которое передается в счет оплаты указанных товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 172 Кодекса установлено следующее правило определения суммы НДС принимаемой к вычету:

«При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты».

Пункт 46 Методических рекомендаций устанавливает следующее:

«При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог , предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях:

…

абзац 6

- налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель».

Сравним основные положения приведенных выдержек статьи 172 и пункта 46 в таблице. Сокращенное обозначение «ТРУ» – товары, работы, услуги.

Основные выводы по анализу пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса:

- оплата приобретенных ТРУ может быть осуществлена с использованием собственного имущества, в том числе векселей третьих лиц;

- при расчетах указанным имуществом сумма налога считается фактически уплаченной;

- сумма налога, принимаемая к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

Статья 172 Налогового кодекса устанавливает порядок применения налоговых вычетов, а пункт 2 отражает особенности вычетов при расчетах за приобретенные ТРУ собственным имуществом. Статья 171 устанавливает общие принципы осуществления налоговых вычетов. Они общеизвестны: « Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ… приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения…», т.е. ТРУ должны быть:

- приобретены для использования в операциях, облагаемых налогом;

- оплачены.

В недавнем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 февраля 2004 г . № 10865/03 четко сказано: «Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата».

И пункт 2 статьи 172 НК РФ не противоречит этому. Из таблицы видно, что Налоговым кодексом при определении вычета суммы налога при использовании собственного имущества в расчетах (в оплате), применяются общие принципы определения налоговых вычетов: ТРУ приобретены и фактически оплачены. Способ оплаты (осуществление расчетов) – использование (передача) собственного имущества. Собственное имущество, естественно, это то имущество, которое числится у налогоплательщика на балансе. Вводя условие принятие к вычету суммы налога исходя из балансовой стоимости имущества, законодатель вводит не новый принцип определения налоговых вычетов, которые уже установлены статьей 171 НК РФ, а придает определенность в конкретной ситуации, когда расчеты за приобретенные ТРУ осуществляются с использованием собственного имущества, в вопросе определения стоимости приобретаемых ТРУ для целей исчисления суммы налога, принимаемой к вычету.

Правило, которое установлено в статье 172 НК РФ, схоже с правилами принятия на учет материальных ценностей, которые оплачиваются неденежными средствами. Пункт 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», устанавливает, что стоимостью принятых на учет материальных ценностей, «полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов». Аналогичные правила заложены в Положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (пункт 11), ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (пункт 14), ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (пункт 11).

Налоговый кодекс не устанавливает правил оценки принимаемых ТРУ, но устанавливает, что в стоимости приобретенных ТРУ, сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого организацией и участвующего в расчетах за указанные ТРУ.

Теперь обратимся к решению Высшего Арбитражного суда РФ от 4 ноября 2003 г . № 10575/03. Ниже приведены выдержки, касающиеся принятого решения о соответствии абзаца 6 пункта 46 Методических рекомендаций Налоговому кодексу.

«Абзац шестой Методических рекомендаций разъясняет порядок определения суммы налоговых вычетов при использовании в расчетах векселя третьего лица, указывая на то, что при таком расчете право на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. При этом сумма налога на балансе индоссанта (налогоплательщика) принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком своему покупателю, за которые им был получен вексель.

Позиция заявителя относительно правил оценки по бухгалтерскому учету стоимости векселей третьего лица, о которых идет речь в абзацах шестом и восьмом статьи 46 Методических рекомендаций, совпадает с позицией МНС России по этому вопросу. Однако, ссылаясь на несоответствие названных положений оспариваемого нормативного акта пункту 2 статьи 172 Кодекса, заявитель указывает на неправомерное условие в этих абзацах о наличии у налогоплательщика фактических расходов на приобретение векселя у третьего лица . Заявитель считает, что по смыслу, содержащемуся в абзаце первом пункта 2 статьи 172 Кодекса, налоговый вычет при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости векселя. Векселя третьих лиц, неоплаченные либо оплаченные не полностью (поступившие к налогоплательщику безвозмездно), обладают балансовой стоимостью, равной величине кредиторской задолженности (рыночной стоимости для безвозмездно поступившего векселя). По мнению заявителя, это дает налогоплательщику право считать суммы налога, предъявляемые к вычету, фактически уплаченными.

Между тем такое толкование абзаца первого пункта 2 статьи 172 Кодекса не соответствует положениям, содержащимся в пункте 1 данной статьи, а также в пункте 2 статьи 171 Кодекса.

Как следует из статьи 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги).

Статья 172 Кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов. Пунктом 1 этой статьи установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 2 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты .

NB ! Таким образом, право плательщика налога на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком , определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. (Прим. автора. Из этого абзаца суд, похоже, делает вывод, что имущество должно быть оплачено??? См. ниже.)

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно статье 11 Кодекса этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно статье 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

На основании изложенного суд признает, что абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций не противоречат абзацу первому пункта 2 статьи 172 Кодекса.»

Ничто из приведенных доводов суда не говорит о соответствии абзаца 6 пункта 46 Методических рекомендаций Кодексу, если правильно понимать (так как это установлено нормативными документами о ведении бухгалтерского учета) формирование и отражение в бухгалтерском учете стоимости приобретаемого имущества. Суд приводит ссылку на статью 11 закона «О бухгалтерском учете» - «оценка имущества проводится для отражения в бухгалтерском учете», но при этом вводит новое правило – отражать в бухгалтерском учете имущество (формировать балансовую стоимость) можно только после его оплаты. Может учтем это при расчете налога на имущество? Интересную статью можно по этому поводу прочитать на сайте bankir . ru .

ПБУ 10/99 «Расходы организации» (пункт 2) расходами организации признает « уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации». Пункт 6.2 этого же ПБУ: « При оплате приобретаемых материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности». Пункт 18: « Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)». Все это говорит о том, что организация обязана отразить на балансе (сформировать балансовую стоимость) ТРУ в момент приобретения, независимо от их оплаты. Если есть балансовая стоимость, то вроде бы нет и вопроса – есть стоимость от которой можно определить сумму налога, принимаемого к вычету. Кодекс вообще не говорит о фактической оплате (расходах) относительно имущества, которое используется в расчетах за приобретенные ТРУ. Так почему же суд так много рассуждал о фактических расходах и в результате принял, мягко говоря, странное решение?

Ни в журнале «Вестник Высшего арбитражного суда», ни на сайте ВАС, ни в справочно-правовых системах не приведен полный текст Решения, но все же даже из имеющегося текста (см в тесте Решения ссылку « NB !» ) прослеживается еще один новый подход суда, теперь уже к налоговым вычетам. Суд так упорно говорит о фактических расходах, возможно потому, что увидел связь между словами «фактически уплаченный налог» и фактически оплаченной балансовой стоимостью используемого в расчетах имущества. Если следовать этому, то появляется еще одно дополнительное условие по принятию к вычету налога, которое статья 171 Кодекса не устанавливает. Можно еще раз обратиться к Постановлению ВАС РФ от 24 февраля 2004 г . № 10865/03, которое подтверждает, что право на вычет по приобретенным ТРУ зависти от их производственного назначения, фактического наличия, учета и оплаты. А оплатой является, независимо от способа, прекращение встречного обязательства (ст.167 НК РФ).

Законодатель установил исчисление суммы налога, принимаемой к вычету, исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, что естественно, при наличии инфляции, дает меньшую сумму вычета, чем если бы исчисление налога осуществлялось от рыночной цены, которая применяется при начислении налога. Используя имущество в расчетах за приобретенные ТРУ бухгалтеру необходимо, для правильного применения вычета, не ошибиться при оценке имущества, принимаемого на баланс. Оценка имущества (основных средств, ценных бумаг, нематериальных активов, материальных ценностей) в зависимости от способа их приобретения установлена в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету.

Неоднозначен в решении вопрос о применении п.2 ст.172 НК РФ при использовании зачета взаимных требований. По мнению автора, в этом случае вычет налога должен осуществляться на общих основаниях. Противоположная точка зрения отражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2003 г . по делу N А79-4343/02-СК1-3845.