Концепция введения НДС-счетов неконституционна

Идея введения НДС-счетов не может быть поддержана. Цели, формы реализации и последствия введения НДС-счетов нарушают конституционные основы налогообложения.

М.В. Андреева,
юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Изложенные в проекте Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» предложения по введению НДС-счетов нацелены на устранение злоупотреблений, связанных с уклонением от уплаты в бюджет НДС, полученного от покупателя, или возмещением НДС, не поступавшего в бюджет. Таким образом, единственная цель, которая преследуется при введении НДС-счетов, - борьба с недобросовестными налогоплательщиками, с уголовно наказуемым налоговым мошенничеством.

Введение НДС-счетов предполагает создание таких ограничительных условий, которые не позволят нарушать законодательство об НДС. Это означает регулирование налоговых отношений исходя из презумпции недобросовестности налогоплательщика.

Такое регулирование противоречит выводам КС РФ, сделанным в Постановлении от 12.10.98 № 24-П, в Постановлении от 28.10.99 № 14-П, в Определении от 25.06.2001 № 138-О: в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В Особом мнении к Постановлению КС РФ от 04.04.96 № 9-П судья КC РФ М.В. Баглай указал, что при выборе формы налогообложения законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ. Это предполагает учет законодателем презумпции добросовестности налогоплательщика при регулировании налоговых отношений.

В Определении от 14.05.2002 № 108-О КС РФ разъяснил, что налоговые органы обязаны доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ.

Концепция введения НДС-счетов, которая исходит из предположения, что все налогоплательщики - потенциальные нарушители законодательства, не может быть одобрена как нарушающая конституционные основы налогообложения.

Этот принцип выражается в том, что каждый имеет право на использование своего имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 8; п. 1 ст. 34 Конституции РФ).

При реализации продавцом товаров (работ, услуг) часть денежных средств поступает на НДС-счет продавца. Эти денежные средства принадлежат на праве собственности продавцу товаров (работ, услуг), а не государству, поскольку до определения размера платежа, причитающегося к уплате по окончании налогового (отчетного) периода, налоговая обязанность отсутствует, и никакая часть имущества плательщика не может рассматриваться в качестве налога. Однако в результате введения НДС-счетов значительная часть имущества, принадлежащая продавцу товаров (работ, услуг) на праве собственности, не может использоваться им для предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поскольку суммы излишне уплаченного или незаконно взысканного НДС будут возвращаться только на НДС-счета, возможна такая ситуация, что сумма денежных средств на НДС-счетах индивидуального предпринимателя или организации будет многократно превышать суммы подлежащего уплате налога. Ограничение права на использование этих денежных средств может помешать налогоплательщику, имеющему значительные денежные средства на НДС-счетах, выполнять обязательства перед кредиторами.

Конституционная обязанность платить налоги (ст. 57 Конституции РФ) и конституционное право каждого на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (п. 1 ст. 34 Конституции РФ) не должны противопоставляться (Определение КС РФ от 05.07.2002 № 203-О). В Постановлении от 23.12.97 № 21-П КС РФ указал, что подобное противопоставление создает невозможность реализации, а следовательно, умаляет равно защищаемые права и законные интересы граждан.

В Постановлении от 15.07.99 № 11-П КС РФ признал недопустимым установление таких правил налогообложения, которые могут привести к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность вплоть до ее прекращения.

Введение НДС-счетов означает установление таких правил налогообложения, которые приведут к лишению налогоплательщиков (равно как и неплательщиков НДС) права на использование своего имущества в предпринимательской деятельности, а значит, и дохода (прибыли) от его использования [ сноска 1 ] .

Введение НДС-счетов также ограничит право физических и юридических лиц проводить взаимные расчеты денежными средствами, находящимися на НДС-счетах.

В Определении от 13.04.2000 КС РФ указал, что введение определенных правил наличных расчетов не является препятствием для свободного перемещения финансовых средств, поскольку «не лишает юридические лица возможности производить расчеты между собой в безналичном порядке без ограничения сумм и в любой из форм, предусмотренных законом».

Введение НДС-счетов создает препятствия для свободного перемещения финансовых средств, поскольку лишает физические и юридические лица возможности проводить взаимные расчеты с использованием сумм, находящихся на НДС-счетах.

В Постановлении КС РФ от 30.07.2001 № 13-П указано, что свобода предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности может быть ограничена федеральным законом «только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».

Ограничение свободы экономической деятельности в целях упрощения контроля государства за порядком исчисления и уплаты НДС не может считаться конституционно обоснованным. Концепция введения НДС-счетов неизбежно влечет ограничение прав и свобод граждан и организаций, наложение на них дополнительных обязанностей и ответственности.

Введение НДС-счетов предполагает ограничение прав и свобод, так как ограничивает права на распоряжение частью имущества, на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Введение НДС-счетов приводит к возложению на граждан и организации дополнительных обязанностей (открытие, ведение, закрытие НДС-счета, предоставление информации в налоговый орган об открытии и закрытии НДС-счета и т. д.) и к дополнительным административным затратам. Для кредитных организаций введение НДС-счетов создает дополнительные обязанности по представлению в налоговые органы информации о движении денежных средств по НДС-счетам, информации об открытии и закрытии НДС-счетов.

В Постановлении от 18.02.2000, в Определении от 06.06.2002 № 133-О КС РФ указал, что «определяя средства и способы защиты государственных интересов, законодатель должен использовать лишь те меры, которые необходимы, строго обусловлены этими целями и исключают для конкретной правоприменительной ситуации возможность несоразмерного ограничения прав и свобод человека и гражданина. Публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод».

Государство может использовать различные способы и средства, направленные на борьбу со злоупотреблениями в порядке исчисления и уплаты НДС. Введение НДС-счетов - это использование государством наиболее удобного, рационального и наименее затратного для него и органов власти способа борьбы со злоупотреблениями. Однако этот способ приводит к излишнему и немотивированному обременению, не соответствующему требованиям соразмерности и конституционно значимым целям допустимых ограничений прав и свобод.

Фактически введение НДС-счетов будет означать ограничение государством способов ведения хозяйственной деятельности, обусловленное только одной причиной - нежеланием или неспособностью государства задействовать другие возможные способы и средства защиты государственных интересов, не устанавливающие ограничений прав и свобод граждан.

Так, в Определении от 14.05.2002 № 108-О КС РФ указал, что «в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». В рассматриваемом случае могут быть использованы такие способы контроля за исчислением и уплатой НДС, как ведение налогоплательщиками и представление в налоговые органы реестров выставленных и полученных счетов-фактур в электронном виде.

Предложенная концепция предполагает, что НДС может быть уплачен только денежными средствами, в том числе при совершении товарообменных операций и взаимозачетов и при других неденежных формах расчета (мена, отступные). Устанавливается прямой запрет на вычет сумм налога, уплаченных поставщикам при неденежных формах расчета.

В Постановлении от 20.02.2001 № 3-П КС РФ уже давал оценку такому ограничению, предполагающему уплату сумм налога только денежными средствами. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что подобное ограничение привело бы к «неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т. е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре».

Кроме того, концепция введения НДС-счетов предполагает внесение изменений в гражданское законодательство, что также приводит к регулированию гражданско-правовых отношений не свойственным им публично-правовым методом.

Ограничение неденежных операций и форм расчета, предусмотренное концепцией введения НДС-счетов, означает необоснованное ограничение государством добросовестной конкуренции и препятствие к ведению предпринимательской деятельности (статьи 8 и 34 Конституции РФ).

В условиях отсутствия достаточных денежных средств для некоторых участников гражданского оборота только неденежные операции (товарообменные, проведение взаимозачетов и др.) - единственно возможный способ экономической деятельности. Для того чтобы получить вычет НДС при приобретении этими участниками товаров (работ, услуг), им необходимо будет изыскивать денежные средства, перечислять их на свой НДС-счет, а затем на НДС-счет поставщика. Это приведет к необоснованному ограничению добросовестной конкуренции и предпринимательской деятельности участников, которые не смогут вычесть НДС или будут вынуждены нести дополнительные затраты на заем денежных средств для расчетов по НДС.

В Постановлении от 19.06.2003 № 11-П КС РФ указал, что правила налогообложения, «приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах» участников гражданского оборота, «противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества».

Концепция введения НДС-счетов относит задолженность по налогу и пени к внеочередным требованиям кредиторов

Денежные средства, находящиеся на НДС-счетах, направляются на уплату задолженности налогоплательщика по НДС и пени. Только оставшиеся после уплаты налога и пени денежные средства включаются в конкурсную массу имущества должника. Это означает, что предложенная концепция введения НДС-счетов изменяет установленную гражданским законодательством очередность погашения требований кредиторов и относит задолженность по налогу и пени к внеочередным требованиям.

Очередность кредиторов имеет целью создать преимущества по возмещению вреда жизни или здоровью и выплате заработной платы, что означает дополнительные гарантии социальной защиты определенных групп граждан. Отнесение задолженности по уплате налога на добавленную стоимость и пени к внеочередным требованиям противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в соответствии с которой ограничения, связанные с особым порядком предъявления и удовлетворения требований кредиторов, направлены на предотвращение банкротства и восстановление платежеспособности должника, а также на создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты (Определение КС РФ от 03.10.2002 № 231-О).

В проекте Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрено, что «НДС-счет открывается организациями и индивидуальными предпринимателями, в том числе освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса; осуществляющими операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); не являющимися налогоплательщиками налога (за исключением физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей)» (ст. 169.1).

[ сноска 1 ]