Понятие «имущество» в гражданском и налоговом праве

Терминология налогового законодательства может иметь особенности, но не должна использовать устоявшиеся в других отраслях права понятия и термины в ином значении и наполнять их иным содержанием.

А.В. Чуркин, юрисконсульт юридической компании «Горизонт»,
канд. юрид. наук

источник: «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Рассмотрим положения гражданского законодательства, касающиеся определения имущества. В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Как видим, гражданское законодательство включает имущественные права в состав имущества. В налоговом праве, как следует из смысла пункта 2 статьи 38 НК РФ, закреплен иной подход к определению имущества, что вполне допустимо в соответствии со статьей 11 НК РФ. Попытаемся проанализировать, насколько оправданно отдельное налогово-правовое регулирование понятия имущества. По своему юридическому содержанию имущественное право представляет собой особую юридическую конструкцию, состоящую из юридических возможностей, предоставленных субъекту.

Управомоченный субъект, удовлетворяя свои интересы, может требовать от обязанного субъекта совершения определенных действий либо воздержания от таковых. Подобная модель свойственна для отношений обязательственно-правового характера. В вещно-правовых отношениях имущественные права закрепляют определенный объем правомочий обладателя по отношению к вещи. Имущественное право опосредует возможность воздействия на вещь (либо иной объект материального мира). Возникновение и реализация гражданских прав и обязанностей происходят в процессе деятельности, которая всегда направлена на существующие материальные и идеальные блага либо на их создание. Именно поэтому, по нашему мнению, в гражданском праве категория имущественных прав содержательно охватывается понятием имущества. Налоговое законодательство относит имущество к наиболее распространенному виду объектов налогообложения. Чем обусловлено определение имущества в качестве объекта налогообложения? Очевидно, наличием определенной материальной выгоды, связанной с владением имуществом. Налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные [ сноска 1 ] . Хозяйственное использование имущественных прав вполне допустимо рассматривать в качестве обстоятельства, влекущего обязанность уплаты налога. Важно то, что право, каким-либо образом использующееся в экономических целях, приносит его владельцу определенный доход. Примечательно, что законодатель в качестве критерия отнесения того или иного блага к нематериальным активам (которые, по сути, есть имущественные права) установил именно способность такого блага приносить налогоплательщику экономическую выгоду (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Корректировка налогового законодательства необходима

Следует отметить, что существующее нормативное налогово-правовое определение имущества, не оправданное с юридической точки зрения, служит также причиной противоречивости налогового законодательства, поскольку ряд законодательных актов о налогах и сборах, оперирующих понятием имущества, действует без учета положений пункта 2 статьи 38 НК РФ. Так, статья 2 Закона РФ от 12.12.91 № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» к объектам налогообложения относит паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, стоимость имущественных и земельных долей (паев), которые, по сути, относятся к разряду имущественных прав. Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» [ сноска 2 ] к объектам налогообложения относит в том числе нематериальные активы, находящиеся на балансе организаций, также представляющие собой имущественные права. Подобные обстоятельства приводят к выводу, что ныне действующее законодательство об отдельных видах налогов вступает в противоречие с пунктом 2 статьи 38 НК РФ, а следовательно, в соответствии со статьей 7 Федерального закона от 31.07.98 № 147-Ф3 «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [ сноска 3 ] не подлежит применению, и действия налоговых органов по взиманию налога на имущество в части, относящейся к нематериальным активам, как не основанные на законе в силу пункта 3 статьи 30 НК РФ следует считать неправомерными. В таком случае надо полагать, что налогоплательщик вправе исключать стоимость нематериальных активов (как имущественных прав) из расчета налоговой базы по налогу на имущество. Подобная неопределенность позволяет содержать нематериальные активы на балансе, не уплачивая с них налог, но начисляя амортизацию, и таким образом уводить определенные суммы из-под обложения налогом на прибыль.

Неопределенность законодательства может привести к серьезным спорам, ибо многие недоразумения возникают лишь из-за того, что стороны в одни те же термины и определения вкладывают разный смысл.

Выход видится в корректировке законодательства. Высказываются разные мнения о том, какими должны быть изменения. Так, А.В. Брызгалин утверждает, что в данном случае не оправданно определение имущества в целях налогообложения исходя из норм гражданского права.

Целесообразнее понятие имущества как самостоятельного объекта рассматривать в контексте законодательства о налоге на имущество [ сноска 4 ] . Безусловно, при этом в соответствующих главах НК РФ должны быть определены особенности, специфика объектов обложения имущественными налогами в том числе имущественных прав, таких как нематериальные активы - для предприятий и имущественные и земельные доли (паи) и паенакопления в кооперативах - для физических лиц, получающих имущество в порядке наследования и дарения. Однако подобные положения войдут в противоречие с пунктом 2 статьи 38 НК РФ.

Имущество не нуждается в особом определении

По нашему мнению, нет причины использовать для целей налогообложения какое-то особое определение имущества. Ведь цель налогового права не заключается в регулировании отношений между участниками гражданского оборота по поводу использования материальных благ. Механизмы налогообложения начинают действовать при взимании в доход государства части дохода, полученного от такой деятельности. В этих условиях гораздо важнее определить основания возникновения обязанности уплаты налога и порядок ее исполнения. Вполне допустимо использовать в целях налогообложения понятие имущества так, как оно определено в гражданском законодательстве.

Как отмечает С.Г. Пепеляев, «ситуация, когда один термин имеет несколько значений (одно из которых - “в целях налогообложения”), приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех граждан, кому непосредственно адресовано. Поэтому по возможности термины других отраслей должны применяться в налоговом законодательстве в общеправовом значении» [ сноска 5 ] . Разумеется, терминология налогового законодательства может иметь некоторые особенности, обусловленные спецификой отношений, регулируемых данной отраслью. Но это вовсе не значит, что она должна порывать связь с другими отраслями действующего законодательства и использовать устоявшиеся понятия и термины (тем более общеправовые) в ином значении, наполняя их иным содержанием, когда для этого нет явных причин ни юридического, ни экономического характера.