Не секрет, что в последнее время налоговая «оптимизация», основанная на «слепом» копировании так называемых «схем», заканчивается для налогоплательщиков, применяющих их, достаточно плачевно. Причем доначисление налогов в ходе проведения налоговой проверки, начисление пени и привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ далеко не самое страшное, что может случиться. Гораздо более серьезным является вопрос о привлечении к уголовной ответственности. Да и об ответственности, предусмотренной КоАП РФ, забывать также нельзя. Обо всех тонкостях связанных с этим и пойдет речь в настоящей статье.
Для начала определимся с кругом составов правонарушений и преступлений, по которым можно быть привлеченным к ответственности, используя не совсем законные или совсем незаконные схемы «оптимизации» налогообложения.
Так по НК РФ ответственность, как правило, наступает по ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» (при этом, последнее время все чаще наблюдается вменение п. 3 настоящей статьи с наказанием в виде штрафа в размере 40 % от суммы неуплаченных налогов), а также по ст. 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», ст. 119 «Непредставление налоговой декларации».
Административная ответственность наиболее часто наступает по ст. 15.5 КоАП РФ «Нарушение сроков представления налоговой декларации» и по ст. 15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности».
К уголовной ответственности возможно быть привлеченным за совершение преступлений, предусмотренных следующими статьями УК РФ: ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст.199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст. 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента», ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Кроме того, «заигравшись» в налоговую оптимизацию, можно перейти грань закона и по правонарушениям, и преступлениям, напрямую не связанным с налогами: подделка документов и печатей, контрабанда, мошенничество и т.д.
Возможность привлечения к разным видам ответственности прямо вытекает из текста НК РФ. Так п. 4 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не исключает привлечение к административной, уголовной или иной ответственности ее должностных лиц.
Возможность привлечения к разным видам ответственности за одно и тоже деяние объясняется просто: налоговую, административную и уголовную ответственность несут разные субъекты. Так если, субъектами налоговой ответственности выступают юридические лица, то субъектами уголовной и административной ответственности (имеются ввиду «налоговые» составы административных правонарушений) могут быть только физические лица.
Что касается привлечения к ответственности индивидуальных предпринимателей, законодательством предусмотрен ряд особенностей.
Во-первых, в отношении индивидуальных предпринимателей существует ограничение в части привлечения к административной ответственности – согласно приложению к ст. 15.3 КоАП РФ предприниматели не привлекаются к административной ответственности по «налоговым» составам, в т.ч. по тем, о которых говорилось выше.
Во-вторых, индивидуальные предприниматели привлекаются к налоговой ответственности только, если в их действиях нет состава преступления, предусмотренного УК РФ. Арбитражная практика также следует принципу «ненаступления двойной ответственности за одно и тоже правонарушение». Так, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 06.02.2006г. по делу № А13-4524/2005-19) отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафа за совершение налогового правонарушения, указав, что ответственность за налоговое правонарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ, в связи с чем, в случае вынесения обвинительного приговора в отношении налогоплательщика – физического лица, это физическое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.
Аналогичным образом решается вопрос о разграничении административной и уголовной ответственности должностных лиц – административная ответственность наступает в том, случае если нет состава преступления, предусмотренного УК РФ, что подтверждается ч. 4 ст. 4.5, п. 7 ч. 1ст. 24.5 КоАП РФ. Если же производство по делу об административном правонарушении уже возбуждено, оно подлежит прекращению.
Этот вывод также косвенно подтверждается положениями пунктов 28, 30 совместного приказа МВД России № 76 и МНС России № АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» от 22.01.2004г. из которых следует, что в случае направления дела в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела административное производство подлежит прекращению, если же в дальнейшем выносится постановление о прекращении производства по уголовному делу, дело об административном правонарушении возбуждается вновь.
В этой связи вполне логичным является вопрос, как быть в ситуации, когда при наличии в действиях физического лица признаков преступления, это лицо было ошибочно привлечено к налоговой (касается индивидуального предпринимателя) или к административной (касается должностного лица) ответственности.
С одной стороны, лицо уже привлечено к ответственности, принцип наказуемости противоправного деяния реализован, с другой стороны, Конституция РФ (ст. 50) и УК РФ (ст. 6) содержат положения, согласно которым никто не может нести уголовную ответственность (осужден) дважды за одно и то же преступление (а не правонарушение)! В этой ситуации вопрос о возможности привлечения к уголовной ответственности является достаточно спорным и на сегодняшний день для авторов настоящей статьи остается открытым.
Немаловажным аспектом дифференциации административной и уголовной ответственности является круг субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности.
По КоАП РФ ответственность несут должностные лица, совершившее правонарушение (ст. 2.4 КоАП РФ).
По УК РФ круг субъектов гораздо шире. Как разъяснил Верховный Суд РФ (постановление от 28.12.2006г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»), субъектом может быть практически любое лицо: руководитель организации-налогоплательщика; бухгалтер; индивидуальный предприниматель; частный нотариус; адвокат, учредивший адвокатский кабинет; физическое лицо, осуществляющее представительство налогоплательщика по вопросам исчисления и уплаты налогов; служащие организации-налогоплательщика, оформляющие первичные документы; физические лица, организовавшие или склонившие к совершению преступления вышеуказанных лиц и т.д. Действия указанных лиц будут расцениваться в зависимости от их роли в совершении преступления и квалифицироваться как действия исполнителя, организатора, подстрекателя или пособника.
Налоговая, административная и уголовная ответственность различаются также и по срокам давности привлечения к ответственности.
Статьей 4.5 КоАП РФ предусмотрено, что постановление по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов может быть вынесено в течение 1 года с момента совершения правонарушения.
К налоговой ответственности лицо может быть привлечено, если со дня совершения деяния или дня окончании налогового периода, в котором деяние совершено, не истекло 3 года.
Сроки давности, установленные УК РФ, дифференцируются в зависимости от тяжести совершенного преступления:
- по преступлениям небольшой тяжести (максимальное наказание до 2 лет лишения свободы): ч. 1 ст. 198 УК РФ, ч. 1 ст. 199 УК РФ, ч. 1 ст. 199.1 УК РФ составляют 2 года после совершения преступления;
- по преступлениям средней тяжести (максимальное наказание до 5 лет лишения свободы): ч. 2 ст. 198 УК РФ, ст. 199.2 УК РФ - 6 лет после совершения преступления;
- по тяжким преступлениям (максимальное наказание до 10 лет лишения свободы): ч. 2 ст. 199 УК РФ, ч. 2 ст. 199.1 УК РФ – 10 лет после совершения преступления.
Продолжая разговор о разграничении ответственности, хотелось бы развенчать миф некоторых налогоплательщиков о том, что избежание одного вида ответственности гарантирует отсутствие другой. Так, многие наивно полагают, что, отбившись в арбитражном суде от претензий налоговых органов, могут начать «спокойно спать». Это не так!
Положительное для налогоплательщика решение арбитражного суда или решение суда по административному делу не имеет преюдициального значения для суда в уголовном процессе, а рассматривается как одно из доказательств (ст. 90 УПК РФ). Как правило, на практике это свидетельствует только о том, что налоговый орган что-то не смог доказать.
Вместе с тем отрицательные для налогоплательщика судебные вердикты, хотя де-юре также не имеют преюдициального значения для суда общей юрисдикции, но де-факто при их появлении в процессе заставляют суд сильно задуматься и более тщательно подойти к рассмотрению дела.
Если же положительное решение арбитражного суда все же есть. Как правильно его использовать?
Так, если решение налогового органа отменено по формальным основаниям (например, нарушение налоговым органом процедуры проведения проверки и вынесения решения), то, скорее всего никак.
Если же арбитражный суд выявил неточности в доказательственной базе налогового органа, опроверг доводы налогового органа, то необходимо взять решение за основу и попытаться развить преимущество.
Что касается использования в арбитражном процессе обвинительных и оправдательных приговоров судов общей юрисдикции, то с одной стороны они имеют преюдициальное значение по 2 вопросам: имело ли место определенное событие и кем оно совершено (ст. 69 АПК РФ), с другой - на практике разброс позиций и подходов судов очень широк – в зависимости от обстоятельств конкретного дела.
Так, прекращение уголовного дела по нереабилитирующим основаниям (например, за истечением сроков давности) никак не влияет на обжалование решения в арбитражном суде.
Вместе с тем наличие обвинительного приговора также не обязательно влечет проигрыш дела в арбитраже, равно как и отсутствие обвинительного приговора 100 % победу. В каждом конкретном деле вопрос может быть разрешен по-разному в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела.
В завершении разговора о возможных видах ответственности за незаконную налоговую оптимизацию, необходимо обратить внимание на возможность предъявления в уголовном процессе гражданских исков. Верховный Суд РФ в п. 24 постановления от 28.12.2006г. № 64 обратил внимание, что на то, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску (истцами могут выступать как налоговые органы, так и органы прокуратуры).
При этом в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (статьи 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ).
Вместе с тем необходимо отметить, что процедура предъявления гражданских исков по уголовным делам, связанным с налоговыми преступлениями, в настоящее время практически не применяется.
Начать дискуссию