Оптимизация или уклонение?

Можно ли говорить об оптимизации налогов, есть ли критерии разграничения законных и незаконных способов по их уменьшению? Ответы на эти вопросы различны, но главное, что право налогоплательщиков на оптимизацию платежей признал КС РФ! (Cм. постановление от 27.05.2003 N 9-П).

"В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа" (п. 3 постановления N 9-П).

По сути, впервые на государственном уровне признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей. КС РФ официально подтвердил, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и использование на законных основаниях льгот и отсрочек в целях уменьшения налоговых платежей.
В то же время КС РФ ясно дал понять, что есть законная неуплата налогов (оптимизация), а есть незаконная (уклонение). Поэтому действия плательщиков по оптимизации налогов по-прежнему будут проверяться на соответствие законодательству, а государство не прекратит борьбу с налоговыми преступлениями.
Снизив налоговую нагрузку и усовершенствовав уголовный закон, государство получило "моральное" право на использование уголовных репрессий для защиты общественных интересов, например при незаконном возмещении "экспортного" НДС.

В 1999 году сумма налога, возмещенная экспортерам, составляла 18,3% от сумм НДС на товары, произведенные на территории России, в 2003 году - 47,2%.

В этих условиях налогоплательщику важно представлять последствия действий, направленных на уменьшение налогов.

При оптимизации налогов плательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого он заключает сделки, влекущие меньшие налоговые последствия, приобретает соответствующий статус посредством перехода на упрощенную систему налогообложения и т.п. Использует льготы, изъятия, скидки, вычеты и другие возможности уменьшения налоговой базы, а также отсрочки и различные способы изменения сроков уплаты налогов, предусмотренные законодательством.
В случае с псевдооптимизацией (уклонением) лицо понимает, что у него возникает объект налогообложения (например, имеется или ожидается факт реализации, получения дохода, наличия имущества), но, не желая платить налог, принимает целенаправленные меры по его сокрытию. Такие действия характеризуются намеренным искажением фактов хозяйственной деятельности.
При этом могут использоваться на первый взгляд законные способы. В качестве грубого примера можно привести ситуацию, когда в супермаркете на всех кассах сидят "индивидуальные предприниматели", применяющие "упрощенку". Несложно доказать, что на самом деле они никаких предпринимательских рисков не несут, а получают твердую зарплату, подчиняясь руководству магазина.
Суть псевдооптимизации - это обман, фикция, создание внешней видимости с целью сокрытия реальной экономической ситуации. Для борьбы с такого рода уклонениями налоговым органам предоставлено право переквалифицировать сделки, статус и характер деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ) с последующим подтверждением в суде.
Основная проблема для госорганов в борьбе с уклонением - сбор веских доказательств обмана, поскольку "псевдооптимизаторы" тщательно планируют и готовят преступление. Однако не стоит забывать, что правоохранительные органы обладают широкими возможностями для раскрытия преступлений. Другое дело, что их используют не всегда.

Из-за несовершенства законодательства граница между оптимизацией и уклонением чаще всего незаметна. Во многих случаях налог не уплачивается не вследствие злонамеренного обмана, а вследствие заблуждения (ошибки) налогоплательщика по вине брака в работе законодателя. Ведь большинство налоговых споров - это споры о том, как следует понимать закон.
В постановлении N 9-П КС РФ отметил, что недопустимо наказывать за последствия применения нечетких норм законодательства. Если налогоплательщик неправильно понял положения закона и по этой причине не уплатил налог, то имеет место не виновное поведение, а так называемая юридическая ошибка (казус) вследствие заблуждения. Но за это ответственности нет и быть не может!
При наличии доказательств, что норма непонятна, например нескольких обоснованных, но противоречащих друг другу мнений госорганов, а также налоговых консультантов, адвокатов, аудиторов, налогоплательщик не может быть признан виновным в неуплате налога.
Нередко налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодательство предоставляет определенные возможности уменьшать налоговую базу, хотя на самом деле в нем таких норм нет. Например, глава 25 НК РФ содержит оценочное понятие "экономически оправданные расходы", которое плательщики и налоговые органы зачастую понимают по-разному.
Из-за несовершенства законодательства налогоплательщики полагают, что налог уплачен, когда он не признается поступившим в бюджет. К примеру, трехсторонние зачеты с участием плательщика, бюджетополучателя и госоргана признавались не соответствующими закону. Порой налоги ошибочно перечисляются не в тот бюджет. Такие действия также должны квалифицироваться как неуплата ввиду заблуждения.
Более того, в силу презумпции невиновности (ст. 108 НК РФ) и понятия вины (ст. 110 НК РФ) именно налоговый орган при взыскании штрафов обязан доказать, что плательщик мог осознавать, что он нарушает требования закона.

Основным отличием оптимизации от заблуждения, неосторожности и уклонения, влекущих за собой неуплату установленного налога в бюджет, является ее законность.
В то же время в налоговом законодательстве много неясностей и противоречий, к тому же оно быстро меняется, поэтому возникает проблема - правильная квалификация своих действий с правовой точки зрения.
Оценка носит вероятностный, предположительный характер; окончательный же вывод о законности делают только судебные органы. Это означает, что, оптимизируя налоговые платежи, можно незаметно для себя не уплатить законно установленный налог.
Правоохранительные органы часто не видят разницы между заблуждением, неосторожностью и умыслом, поэтому налогоплательщик рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налогов с вытекающими отсюда последствиями.
К сожалению, не приходится рассчитывать в этих случаях на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. У налоговых органов и у судов часто нет никаких сомнений. Поэтому при выборе способов оптимизации следует оценивать их рискованность с точки зрения неопределенности норм законодательства.
Наиболее безопасными являются рациональная учетная и налоговая политика организации, умелое использование льгот и отсрочек, переход на "упрощенку" и т. п. Более рискованными - использование договорных схем, а также пробелов и неясностей в законодательстве.
Можно порекомендовать заранее, не дожидаясь проверки, обратиться в ВАС РФ с жалобой на Методические рекомендации МНС РФ либо уплатить налог, а затем требовать его возврата или зачета, доказывая чаще всего в суде, что налог был уплачен без законных на то оснований. Разумно заручиться и разъяснениями компетентных органов - при их наличии никто не может быть привлечен к ответственности ни по НК РФ, ни по УК РФ.

ХАРАКТЕРИСТИКА И ПОСЛЕДСТВИЯ ПОВЕДЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, НАПРАВЛЕННОГО НА УМЕНЬШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

В. ЗАРИПОВ, юрист
Подготовила О. Королькова