Налоговое планирование в организациях в аспекте экономической обоснованности затрат

Дмитрий Самигуллин, специально для ИА "Клерк.Ру"

Ст. 252 Налогового кодекса РФ устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Между тем, представления об экономической оправданности конкретных затрат у налогоплательщиков и налоговых органов могут быть различные, в том числе поэтому, при налоговом планировании у налогоплательщиков возникает множество вопросов. При этом основной вопрос состоит в понимании значения термина "экономиеская оправданность затрат" при исчислении налога на прибыль. 

Без правильных ответов на эти вопросы риски при налоговом планировании возрастают многократно. Ярким примером тому может служить налоговый спор аудиторской компании "ПрайсвотерхаусКуперс" с налоговой инспекции, в том числе в части экономической обоснованности расходов. Такой мастодонт, мировой лидер в области аудита и консалтинга как компания  "ПрайсвотерхаусКуперс" была привлечена к налоговой ответственности и общая сумма налогов, пени и штрафов, подлежащих к уплате в бюджет, составляет приблизительно 289,7 млн.рублей!

Точки зрения специалистов относительно понятия «экономически оправданные затраты» диаметрально противоположные.

С одной стороны, отмечается, что неопределенность категории "экономическая оправданность затрат" способствует налоговому терроризму, поскольку любые затраты могут быть поставлены под сомнение. Так, необоснованными могут быть признаны затраты по аренде, если на работающего приходится не 6 кв.м, а больше; под сомнение может быть поставлена целесообразность существования конференц-зала, поскольку он используется не каждый день, арендаавтомашины иностранного производства, а не отечественного автомобиля.  

С другой стороны, отмечается, что принятие гл. 25 НК РФ по сравнению с ранее действовавшим закрытым перечнем затрат является шагом вперед, поскольку позволяет учесть те затраты, которые прямо в законе не названы.  

Апофеозом данного спора являются рассмотрение Конституционным судом РФ 04 июня 2007 года запроса депутатов Государственной Думы в части проверки конституционности положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации: абзаца второго, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; абзаца третьего, согласно которому под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления", в которой заявитель просит признать противоречащими статьям 1 (часть 1), 15 (части 1, 2 и 3), 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Заявители утверждали, что названные законоположения не соответствуют статьям 8, 34, 35 и 55 Конституции Российской Федерации, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

В ходе рассмотрения данного запроса Конституционный суд пришел к выводу, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности,  поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. При этом, в законе установлен критерий, согласно которому затраты, подлежащие включению в состав расходов, должны быть направленны на развитие производства и сохранение его прибыльности. Этот критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На наш взгляд, выводы Конституционного суда, изложенные в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П и Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П правомерны и  обоснованы. С ними можно согласится.

Отказ от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, однозначно целесообразен. Это связано с тем, детальное и исчерпывающее нормативное закрепление расходов при многообразии содержания и форм экономической деятельности и, соответственно, видов возможных расходов приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Открытый перечень расходов предоставляет налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Действительно, любая оценочная категория априори подвержена различному толкованию и в случае с «экономической обоснованностью» избежать случаев «налогового терроризма» нельзя.  Однако следует иметь в виду, что данная норма является в своем роде компромиссом между интересами государства и интересами хозяйствующих субъектов и в настоящий момент эта норма, на наш взгляд,  является оптимальной.

При этом, зачастую налоговые органы подменяют понятия и в споре с налогоплательщиками в большинстве случаев трансформируют термин «экономическая обоснованность» в «экономическую целесообразность» расходов.

Следует учитывать, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

В вышеуказанных Определениях, Конституционный суд РФ сделал очень важные для защиты прав налогоплательщика выводы.

Первый из них, заключается в том, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности  налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

И второй вывод состоит в том, что  судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Еще одним немаловажным аспектом, который следует учитывать при налоговом планировании, является то,  что налогоплательщику следует быть готовым к процессу доказывания экономической обоснованности своих затрат.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Однако ситуация такова, что в настоящий момент бремя доказывания понесенных расходов на практике ложится преимущественно на налогоплательщика.

Это  связано с тем, что п. 1 ст. 65 АПК РФ установлено, что в соответствии с которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (принцип состязательности) и налогоплательщик должен доказать факт и размер понесенных расходов.

Таким образом, в настоящий момент налоговое планирование по налогу на прибыль в части затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, таит в себе множество рисков, вызванных наличием в законе такой оценочной категории как «экономическая оправданность» затрат. Налогоплательщику следует учитывать правоприменительную практику, тщательно отнестись к документальному подтверждению затрат и быть готовым к процессу доказывания их экономической обоснованности.

Некоторую определенность в практике применения категории «экономическая оправданность» затрат внесли судебные акты, вынесенных высшими судебными инстанциями в последнее время. К ним относятся  Определения Конституционнного Суда РФ от 04.06.2007 г. № 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Выводы, изложенные в данных актах, безусловно, направлены на защиту прав налогоплательщиков.

Автор —генеральный директор консалтинговой компании «РосБизнесЛегис», к.ю.н., налоговый консультант