Как определить место реализации товаров, работ, услуг, нам говорят две статьи налогового кодекса. Говорят в тех случаях, когда у нас возникают сомнения Россия – не Россия.

Когда сомнение может возникать?

Когда мы работаем с какими-то зарубежными контрагентами.

Обращаю ваше внимание! Важно не только то, что это зарубежные контрагенты, а важно из какого они государства – евразийского экономического союза или имеет место регистрации какое-то другое государство.

Почему это важно?

Потому что, если наши контрагенты имеют место регистрации евразийский экономический союз, мы определяем место реализации не по налоговому кодексу, а по договору о евразийском экономическом союзе.

В соответствии с налоговым кодексом, если существуют какие-то международные соглашения по налогообложению, они имеют приоритет по сравнению с налоговым кодексом. То есть приоритет международных норм над внутренним российским законодательством.

Если наши контрагенты не из евразийского союза мы целиком смотрим на нормы налогового кодекса (ст. 147 и ст. 148 НК), которые определяют место реализации товаров и место реализации работ, услуг.

Какие изменения здесь мы видим:

С 2025 года местом реализации товаров будет считаться Россия, в том числе в тех ситуациях, когда мы эти товары будем вывозить на территорию иностранного государства (не ЕАЭС) и с территории иностранного государства товары будут продаваться в розницу физическим лицам.

То есть с точки зрения таможенных процедур это действительно экспорт, а с точки зрения налоговых понятий это экспортом (на сегодня) не считается.

Потому что мы здесь нулевую ставку подтвердить не могли бы – нет контракта с иностранным контрагентом. А с 2025 года здесь будет нулевая ставка.

Но намного сложнее, на мой взгляд, наша работа, наше понимание НДС и отражение операций в тех ситуациях, когда мы имеем дело с работами или с услугами.

Различия в порядке определения места реализации по договорам с контрагентами из ЕАЭС и прочих стран

Здесь требуется ваше двойное внимание для того, чтобы не ошибиться, правильно трактовать место реализации работ, услуг в зависимости от того, где зарегистрирован ваш контрагент — на территории евразийского союза или на территории иных государств.

Если мы имеем контрагента не из евразийского союза, смотрим на статью 148 НК, там есть привязка к месту деятельности покупателя, к месту нахождения недвижимости и прочие.

В частности, если мы приобретаем или оказываем услуги в электронной форме, то исходя из норм Налогового кодекса место реализации определяется как место деятельности покупателя. Если мы покупатели, значит Россия, значит объект обложения НДС возникает и может быть, мы с вами становимся налоговыми агентами.

А вот если наш контрагент при этих услугах в электронной форме зарегистрирован на территории евразийского союза, то по договору о евразийском союзе на сегодня нет понятия услуги в электронной форме.

В рамках этого договора есть Приложение №18, которое определяет порядок работы с косвенными налогами.

То есть, если контрагент из евразийского союза неважно услуга в электронной форме или она в какой-то натуральной форме, мы исходим из сути услуг. Это может быть рекламная услуга – привязка к заказчику, образовательные услуги – привязка к месту оказания услуг, консультационные услуги – привязка к государству заказчика.

А вот ряд других услуг отдельно в Приложении №18 к договору о ЕАЭС не названы и тогда определяется место реализации по государству продавца. Потому что нет отдельного понятия услуг в электронной форме.

То есть, если мы вступаем в отношения, заключаем договор с контрагентом из евразийского союза вполне возможно, у нас будет иная трактовка, чем если бы мы работали с какими-то иными контрагентами.

Изменения в порядке определения места реализации работ, услуг в рамках ЕАЭС

Что здесь ожидается.

Уже больше, чем год назад был подписан в рамках евразийского союза протокол, который вносит изменения в порядок определения мест реализации в рамках евразийского союза.

В рамках этого протокола появляется понятие «услуги в электронной форме». Все услуги в электронной форме будут тоже определяться по месту деятельности заказчика (Протокол от 09.12.2022).

Но пока этот протокол в силу еще не вступил, потому что он должен быть быть ратифицирован всеми государствами. Пока ратифицировали Россия, Армения и Белоруссия. Как только он будет ратифицирован, мы будем в рамках евразийского союза определять место реализации услуг в электронной форме ровно так же, как по Налоговому кодексу.

Различия в порядке определения места реализации работ, услуг

Очень распространена ситуация, когда либо мы передаем в аренду каким-то зарубежным контрагентам, либо мы берем что-то в аренду.

Здесь тоже существует различия, не ошибитесь!

Если мы берем в аренду или лизинг, или передаем наземные автотранспортные средства, то по Налоговому кодексу место реализации определяется по месту деятельности арендодателя. То есть мы берем, например, какой-то автомобиль или грузовик у арендодателя не из евразийского союза – это не российское место реализации и нет никакого НДС, и мы не налоговые агенты.

А если мы возьмем этот же самый автомобиль или грузовик у некого контрагента из евразийского союза, то тогда будет идти привязка к месту арендодателя не только по самим автомобилям, но и по прицепам и полуприцепам.

Различия в порядке определения места реализации по услугам транспортировки

Еще одна ситуация, которая очень распространена и часто возникают ошибки, когда мы оказываем либо нам оказывают услуги по перевозке или транспортировке.

В рамках Налогового кодекса важно, кто выполняет эту транспортировку (перевозку), но и на каком маршруте.

Если исполнитель российское лицо, то под НДС эта операция по транспортировке попадает, если хотя бы один конец пути находится на территории России. Если совсем Россия не затрагивается, нет НДС по Налоговому кодексу.

А вот если транспортировку мы выполняем или для нас выполняют контрагенты из евразийского союза, идет всегда привязка к месту нахождения исполнителя.

Что может получиться.

Предположим, мы везем некие грузы по заказу контрагента из евразийского союза вообще не по России, а где-то по дальнему зарубежью. Но мы везем, мы – российская организация, мы – российские предприниматели, и возникает НДС – это считается российским местом реализации.

Если российская организация/ИП осуществляет перевозку грузов по заказу контрагента из ЕАЭС, то местом реализации признается территория РФ, даже если весь маршрут за пределами РФ. Поскольку п. 1 ст. 164 НК не предусмотрена ставка НДС 0% в отношении перевозок за пределами РФ, такие услуги облагаются НДС по ставке 20%.

Примеры (ставка 20% по услугам перевозки российской компании по зарубежным маршрутам):

Оказание российским экспедитором услуг по организации доставки груза резиденту Республики Казахстан по маршруту Казахстан-Узбекистан (письмо Минфина от 04.04.2023 № 03-07-13/1/29612).
Услуги по организации перевозки грузов из США в Киргизию, которые оказывает российская компания заказчику из Киргизии (письмо Минфина от 24.04.2023 № 03-07-13/1/37236).

Порядок уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ из ЕАЭС по договорам поручения

С начала текущего года в кодексе появилось отдельное специальное правило, если товары ввозятся на российскую территорию с территории государств евразийского союза по договорам поручения, комиссии, агентских договоров, то возлагается обязанность по начислению и уплате НДС на посредника – поверенного, комиссионера, агента.

То есть они должны будут посчитать, подготовить отчетность, но у нас отчетность при ввозе из евразийского союза – это специальная декларация по косвенным налогам. Она подается в более ранние сроки и чаще. Она подается не позднее 20 числа каждого месяца, следующего за ввозом принятие на учет этих товаров и уплачивается НДС не позднее 20 числа месяца после этого ввоза.

Порядок определения налоговой базы по НДС установлено ст. 154, 155 НК.

Налоговая база при перепродаже автомобилей и мотоциклов, приобретенных у физлиц

Хочу обратить ваше внимание на изменения, которые заработают с 1 апреля 2024 года.

Речь о ситуации, когда идет перепродажа автомобилей, легковых или мотоциклов, приобретенных у физических лиц.

У нас есть несколько особых налоговых баз.

Когда НДС начисляется не с полной продажной цены, а по сути с наценки – цена реализации минус цена приобретения.

Такая расчетная налоговая база возникает, если мы продаем основные средства, которые при оприходовании были учтены по стоимости, включая НДС – цена реализации минус остаточная стоимость.

Остановлюсь на этой особой налоговой базе, связанной с перепродажей подержанных легковых автомобилей или мотоциклов, приобретенных у конкретных физических лиц.

По таким ситуациям формируется расчетная налоговая база, как разница между ценой реализации (за сколько договорились продать) и ценой приобретения у конкретного физического лица. Ставка НДС – 20/120.

Но жизнь показывает, что нередко идет перепродажа автомобилей не через первичного покупателя (автосалон), который приобрел у конкретного физлица, а через дилеров.

На сегодня получается, что если автосалон прямо продает, он формирует расчетную налоговую базу, а если потом идет продажа подержанных автомобилей через каких-то дилеров для них нет возможности определять расчетную налоговую базу и они должны на сегодня начислять НДС со всей договорной продажной цены.

Для этих последующих перепродавцов (дилеров) подержанных автомобилей с 1 апреля 2024 года заработают новые правила. Они тоже будут определять налоговую базу расчетным путем, как разница между договорной продажной ценой (за сколько договорились продать) и ценой приобретения вместе с НДС у первичного закупщика (автосалона) подержанных автомобилей.

То есть будет получаться, что вся цепочка перепродажи подержанных автомобилей, мотоциклов, по которым исходными владельцами были физлица, будет формировать расчетную налоговую базу и применять расчетную налоговую ставку 20/120.

А завершением этой цепочки будет являться то, что кто-то уже приобрел для собственного использования, не для перепродаж этот автомобиль или мотоцикл – физлицо или организация.

Если конечным покупателем является организация, то с 1 апреля 2024 года предъявленной ей дилером НДС, данная организация к вычету принять не сможет.

Момент определения налоговой базы по работам

На что еще обязательно нужно обратить внимание, когда мы проверяем свою декларацию или готовим.

Учли ли мы начисление НДС, сформировали ли мы налоговую базу своевременно?

Ведь у нас моментом начисления, моментом формирования налоговой базы является отгрузка. Если речь о товарах совершенно неважно, когда на товар переходит право собственности. Отгрузили, сдали перевозчику, выставили за ворота и произошла реализация с точки зрения НДС.

Если отгрузка уже состоялась, продавец должен начислить НДС.

Как определить дату формирования налоговой базы, когда мы выполняем работу или мы оказываем услугу?

Здесь, прежде всего нам нужно четко понимать, мы выполняем работу или мы оказываем услугу.

Понятие работы и понятие услуги, установленные Налоговым кодексом статьей 38 – работа это то, что имеет материальное выражение. То есть потом это можно посмотреть, потрогать, показать.

В отношении работ заказчик должен согласиться с этой работой, он должен ее посмотреть и дать свое решение, свою подпись на акте: да – работа принимается или нет – работа не принимается, потому что там чего-то не хватает.

Поэтому для цели НДС и, кстати, для целей налога на прибыль по работам днем их выполнения считается дата подписания акта заказчиком.

Это очень важная дата. Представьте себя в позиции исполнителя, вы 25 декабря составили акт о передаче работ, вы полагаете, что вы все замечательно выполнили и вот у нас сегодня 23 января, а заказчик акт еще не подписал, два дня до сдачи декларации, как быть?!

Если вы не уверены в позиции заказчика – ждите, пусть он подпишет, и пусть он обязательно поставит свою дату. Если поставит дату на акте январскую – это январское принятие работы.

Хуже всего бывает, когда в таких ситуациях заказчик продержав акт месяц, а то и больше, нам его возвращает, а дату свою не ставит, и получается, что когда он принял? Наверное, 25 декабря и принял, вы не сможете доказать, что принятие состоялось январем. Поэтому отсюда следует два вывода:

1) Добивайтесь, чтобы на акте заказчик поставил дату не декабрь. Пусть будет январь, февраль или март – это будет уже 1 квартал.

2) Включать в договор условия о сроке приемки работ.

Здесь тоже у нас может быть непростая ситуация.

Предположим, мы запишем в договоре, что заказчик должен принять работу, рассмотреть, принять, дать свои замечания в течение 5 рабочих дней или двух недель.

Заказчик не возвращает акт в установленный срок, наступил январь, когда работа принята?

Декабрем, когда мы этот акт передали на подпись или январем, когда прошли эти установленные сроки?

Поэтому в таких ситуациях, когда вы включаете в договор условия о сроке приемки работ, обязательно вставляйте фразу, на какую дату в этом случае акт считается утвержденным.

Предположим, включая формулировку, акт считается утвержденным на дату завершения установленного срока приемки работ. Если этот срок, например 5 рабочих дней, заканчивается уже в январе, все, это январская приемка, это январская налоговая база, это пойдет в 1 квартал уже текущего года.

Еще одна непростая ситуация.

3) Если такой оговорки о сроке приемки работ в договоре нет, если у заказчика нет явных претензий, он их никак не высказывает, а просто молчит и не передает акт считается, что работа сдана по одностороннему акту.

Есть нормы в Гражданском кодексе и налоговики, и судебная практика на него опираются.

Статья 753. Сдача и приемка работ строительного подряда

Односторонний акт может быть признан недействительным, только если потом будут какие-то обоснованные причины, а в противном случае не подписывает, возражений заказчик не дает, считайте, что вы сдали работу по одностороннему акту.

Момент определения налоговой базы по услугам

По услугам проще. Если мы оказываем услугу, она потребляется прямо в момент оказания, отказаться от ее потребления заказчик не может. Он все равно ее потребил, он потом может иметь претензии к качеству, но это будет вопрос уже о ценах, о корректировке, а он все равно ее потребил.

Поэтому, если мы оказываем услугу датой передачи услуги, считается тот день, когда мы считаем ее оказанной. Мы везли грузы, мы груз привезли, мы считаем, что мы услугу оказали.

По услугам привязывайтесь к дате, которую вы – исполнители поставили на акте.

НДС — 2024 и декларация за 4 квартал 2023 г. Мини-курс с тестами