И опять о Федеральных стандартах

ФСБУ 5/2019 «Запасы» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» рекомендуют (ну, или настойчиво предлагают) включать оценочные обязательства в затраты по приобретению (изготовлению) как оборотных (запасы), так и внеоборотных (основные средства) активов.

В фактическую стоимость приобретаемых (изготавливаемых) запасов подлежат включению оценочные обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды (подп. «г» п. 11 ФСБУ) 5/2019.

При осуществлении капитальных вложений по приобретению (сооружению) основных средств в фактические затраты, то есть в первоначальную стоимость этих объектов, также подлежат включению оценочные обязательства по их будущему демонтажу, утилизации имущества, восстановлению окружающей среды (подп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020).

В курсе повышения квалификации «Кардинальные изменения в учете: пять новых ФСБУ», размещенном на сайте, я эту проблему достаточно подробно рассмотрел, и пришел к выводу, что включение таких оценочных обязательств не так уж (пардон за тавтологию) и обязательно.

Но там больше на уровне общих рассуждений и здравого смысла.

Сейчас же предлагаю прийти к тем же самым выводам уже с точки зрения анализа ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н*.

*Не хотелось бы лишний раз хвастаться, но сейчас заканчиваю работу над Разъяснениями по применению ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, которые будут изданы Институтом профессиональных бухгалтеров Московского региона (надеюсь, уже в этом году). Вторая редакция этих Разъяснений уже отдана рецензентам. В середине августа жду их замечаний. Предложенный мной порядок включения оценочных обязательств в фактические затраты на капитальные вложения был ими (рецензентами — членами Совета по бухгалтерскому учету ИПБ МР) одобрен.  

Начнем с того, что оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете при одновременном исполнении следующих трех условий (п. 5 ФСБУ 8/2010):

— у организации существует обязанность, исполнения которой она не может избежать;

— высока вероятность уменьшения экономических выгод организации, при исполнении оценочного обязательства;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Вначале по подп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019.

Здесь, в первую очередь, на мой взгляд, речь идет об утилизации отходов, которые образуются в процессе производства продукции либо выполнения работ.

Их надо будет, в обязательном порядке, раньше или позже, но уничтожить, утилизировать, вывезти на мусорный полигон и т. д., и т. п., и пр. Первое условие выполняется.

Организация при этом неминуемо понесет какие-то затраты, которые в конечном итоге будут включены в себестоимость производимой продукции (выполняемых работ), и после реализации будут признаны расходами. Второе условие тоже выполняется.

Теперь с третьим. Если производственный процесс уже отлажен, то у нас уже есть сведения, сколько примерно мы сейчас тратим на, допустим, утилизацию отходов при изготовлении какого-то изделия. Если производственный процесс для нас новый, то, в принципе, можно набрать статистику по аналогичным производствам о затратах на утилизацию безвозвратных отходов.

Следовательно, приобретая запасы для выполнения работ в будущем, что уже сейчас можем знать, что на утилизацию возникших отходов потратим примерно, ну, пусть, 0,002% (или там, 0,0025%) от стоимости их приобретения.

Следовательно, уже сейчас следует включить в стоимость этих запасов такое оценочное обязательство записью:

Дебет счета 10 Кредит счета 96.

И когда через полгода (или там год) эти отходы будет утилизировать (сжигать, вывозить и пр.) то фактически понесенные затраты спишем не на 25 (20, 23 или какой-другой счет), а за счет ранее начисленного оценочного обязательства проводками:

Дебет счета 96 Кредит счетов 60 (23, 10, 70, 69 и др.).

Если обязательство было ранее определено в меньшей сумме, то превышающие его затраты спишем на тот же 25 (20, 23).

Если обязательство было определено в большем размере, то остаток его признаем прочими доходами:

Дебет счета 96 Кредит счета 91-1.

Все это только в регистрах бухгалтерского учета, естественно. Для целей налогообложения прибыли в стоимость запасов (материальных расходов) оценочное обязательство включению не подлежит. Возникает разница в стоимости используемых материалов по всей производственной цепочке, разная себестоимость (в БУ больше, чем в НУ) и при продаже продукции (передаче результата работ) финансовый результат будет меньше, чем налогооблагаемая прибыль.

Такое повышение в точности учета может быть иметь какой-то экономический эффект, когда организация приступает к ограниченному выпуску относительно небольшой партии какой-то новой продукции.

Закупили материалы, изготовили продукцию, продали ее. Посчитали прибыль (или убыток).

Потом прошло время, и необходимо утилизировать скопившиеся еще в прошлые годы отходы. К выпуску сегодняшней продукции они никакого отношения не имеют. И включать их в себестоимость сегодняшней продукции не совсем корректно.

А вот если эту продукцию намерены выпускать еще долго, то затраты на утилизацию вчерашних (прошлогодних) отходов включаем в себестоимость продукции, которая выпускается сегодня. Затраты на утилизацию сегодняшних отходов включим в себестоимость завтрашней продукции.

Где-то так на так и выйдет. И возиться с этими оценочными обязательствами и начислять потом эти копеечные отложенные налоговые активы большого смысла не вижу. Хотя ревнители суперточного учета (этот тот самый неуловимый Джо, которого никто не может поймать потому, что он никому и не нужен) сейчас начнут меня осуждать.

Хотя сразу вопрос: — А насколько точным должен быть учет? И где тот лимит точности?

А вот с капитальными вложениями несколько интереснее.

Во-первых. При изготовлении (сооружении, возведении) объекта основных средств кто нам может, пусть и примерно, сказать, через сколько лет, и опять же мы, должны его будем ликвидировать? При установленном сроке полезного использования в пять, там, или в десять лет он нам может прослужить и все пятнадцать, а может, и всего два-три.

А, возможно, через три-четыре года мы его продадим.

Таким образом, выполнение первого условия п. 5 ПБУ 8/2010, то есть безусловная обязанность по ликвидации этого объекта, для многих организаций маловероятно. Дальше можно уже и не продолжать.

Но в ряде случаев мы уже при изготовлении (возведении) объекта знаем, что через три-четыре года мы его должны будем ликвидировать. Те же самые временные здания и сооружения в строительстве (что титульные, что нетитульные), или допустим, объекты, возводимые только на срок действия выданной лицензии (при добыче полезных ископаемых). Возможны и другие варианты, которыми коллеги, надеюсь, поделятся.

Первое условие выполняется тогда . Второе — тоже.

А вот с третьим — с обоснованной оценкой затрат на ликвидацию — точно засада.

Как сейчас, пусть и примерно, посчитать, сколько мы потратим через три-четыре года на ликвидацию ныне возведенного? Кто нам даст такие сведения?

Самые точные можно получить (как я предлагаю в упомянутом выше курсе) на спиритическом сеансе, вызвав на беседу дух Луки Пачоли, Антонио Гауди или Владимира Шухова. Ну, или, приняв что-то специфическое, увидеть это во сне (как Д. И. Менделеев свою таблицу).

Все же так называемые экспертные оценки будут весьма и весьма приблизительны.

Таким образом, третье условие для подавляющего большинства организаций практически не выполнимо.

Следовательно, для 99% организаций, в полном соответствии с требованиями нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету (ФСБУ 5/2019, ФСБУ 26/2020, ПБУ 8/2010) обязанности в определении оценочных обязательств по ликвидации активов, утилизации отходов и пр. не возникает.

Жду конструктивную критику по этой проблеме.