При выполнении строительно-монтажных работ подрядчик постоянно испытывает крайнюю нужду в трех вещах – деньгах, потом – еще в деньгах, и потом еще раз в деньгах.
Поэтому чаще всего в договоре, заключенном между ним и заказчиком предусмотрено перечисление какой-то суммы предварительной оплаты, без получения которой, подрядчик иногда и не имеет возможности приступить к работе.
Договором может быть, например, установлено, что подрядчик начинает производство работ через 5 (10 и пр.) дней, после поступления 100%-ного аванса на его расчетный счет. Или через два дня после начала работ заказчик должен перечислить ему 50% стоимости работ, а через 5 дней после их окончания – вторую половину. Можно привести еще полтора десятка вариантов перечисления предварительной и последующей оплаты.
Но в любом случае, деньги, поступившие от заказчика до завершения работ (до передачи результата работ в порядке, и на условиях, предусмотренных данным договором) следует признать авансом, точнее, как это сказано в ст. 167 НК РФ – оплатой, частичной оплатой в счет предстоящего выполнения работ.
В регистрах бухгалтерского учета для отражения кредиторской задолженности перед заказчиком, возникающей при получении предварительной оплаты, предназначен балансовый счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62.02). Аналитический учет, по мнению автора, оптимально вести по каждому заказчику.
Кроме того, если условиями договора предусмотрена передача результата работ по этапам, а также частичное авансирование каждого отдельного этапа, то нелишним будет предусмотреть и аналитику в разрезе каждого из отдельных этапов.
Планом счетов для счета передачи результатов работ по этапам предусмотрен балансовый счет 46, однако считаю, что вполне достаточно вести подробную аналитику по счету 62 (как по субсчету 62.02, так и по субсчету 62.01).
Поступление денежных средств от заказчика отражается записями:
- Дебет счета 51 (55) Кредит счета 62.02.
День оплаты или частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ признается моментом определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 167 НК РФ).
При поступлении денежных средств от заказчика подрядчик обязан выставить заказчику счет-фактуру, оформленную в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Этот счет-фактуру подрядчик также должен зарегистрировать в книге продаж того налогового периода, в котором были получены денежные средства.
Начисление налога от суммы поступивших авансовых платежей подлежит отражению записью:
- Дебет счета 76 (АВ) Кредит счета 68.02.
Предварительная оплата может быть получена и в неденежной форме.
Например, договором предусмотрена поставка материалов заказчиком с зачетом их стоимости при оплате выполненных СМР. Обращаю внимание, что рассматриваем не передачу давальческих материалов (это обсудим несколько позже), а продажу (то есть возмездную передачу права собственности) заказчиком этих материалов с последующим зачетом взаимных требований.
Следовательно, по условиям данного договора заказчик является еще и поставщиком каких-то материалов, необходимых для выполнения СМР по этому договору.
И получение материалов от поставщика (он же – заказчик) в регистрах бухгалтерского учета вначале подлежит отражению записью:
- Дебет счета 10 Кредит счета 60.01.
С 2021 года, даты вступления в силу ФСБУ 5/2019 «Запасы», отгрузочных документов (ну, и счета-фактуры или УПД) нашего поставщика-заказчика бухгалтерии подрядчика для принятия к учету этих материалов может быть недостаточно.
Придется еще и поломать голову над п. 14 этого самого ФСБУ 5/2019.
По этому пункту при приобретении запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), считается справедливая стоимостьпередаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг.
Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Таким образом, на дату поступления материалов бухгалтерия подрядчика должна будет определить справедливую стоимость еще пока не выполненных с использованием этих материалов работ, при передаче которых и будет проведен взаимозачет.
Ну, если у бухгалтеров подрядчика есть свободное время и желание, то, забросив все остальные дела можно потратить недельку (или дней пять) на внимательное изучение IFRS 13 и исследование конъюнктуры рынка и, использовав, допустим, указанные в этом Стандарте формулу Блэка – Шоулза – Мертона, или биномиальную модель, предусматривающую дискретный подход, определить справедливую стоимость работ, к выполнению которых пока еще не приступили, а окончание их планируется месяца через два (или три, или полгода).
Далее, правда, в том же пункте 14 ФСБУ 5/2019 сказано, что при невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается справедливая стоимость запасов.
И что, опять листать этот самый IFRS 13 и опять применять биномиальную модель, предусматривающую дискретный подход?
Но не все так грустно.
Я, как уже несколько раз ранее упоминал (или хвастался, кому как), что заканчиваю работу для ИПБ Московского региона над Разъяснениями по применению ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.
Замечания от рецензентов (а это члены Комитета по бухгалтерскому учету ИПБ МР) по четвертой редакции моего творения были больше чисто редакционные. Надеюсь, что в ноябре материал уйдет в типографию и до конца года эта методичка будет доступна членам ИПБ МР. Кстати, члены других региональных институтов могут ее тоже заполучить (и бесплатно), для чего нужно дать заявку в ИПБ МР.
Так вот, при работе над этими Разъяснениями мы все пришли к выводу, что для российского бухгалтерского учета термины «справедливая стоимость» и «текущая рыночная стоимость» (в отношении запасов, работ, капитальных вложений, основных средств и прочих материальных активов) можно и нужно считать синонимами.
По рассматриваемому нами договору установленную заказчиком цену приобретаемых материалов, за которые подрядчик потом расплатится передачей результата выполненных с их использованием работ, можно (и даже нужно) признать их текущей рыночной, а, следовательно, и справедливой стоимостью.
Так что с изучением формулы Блэка – Шоулза – Мертона и ее применением пока погодим, а продолжаем работать, как и раньше – приходуем эти материалы, причем как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли по стоимости, указанных в документах поставщика-заказчика.
Предъявленный налог на добавленную стоимость, указанный в счете-фактуре (или УПД) отражается записью:
- Дебет счета 19 Кредит счета 60.1.
Если в этом же налоговом периоде (квартале) подрядчик принимает решение полностью, или частично, принять этот НДС к вычету то он регистрирует счет-фактуру или УПД (в соответствующей сумме) в книге покупок этого квартала.
И запись будет:
- Дебет счета 68.02 Кредит счета 19 – в соответствующей сумме.
По условиям данного договора получение материалов в счет последующего выполнения работ у подрядчика должно быть принято к учету еще и как предварительная оплата в недежной форме.
Таким образом, необходимо будет отразить в учете предварительную оплату (аванс) в сумме приобретённых материалов (включая предъявленный НДС) записью:
- Дебет счета 60.01 Кредит счета 62.02.
Также отсюда следует обязанность получателя этой оплаты (подрядчика) в начислении налога на добавленную стоимость (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
После оформления авансового счета-фактуры и регистрации его в книге продаж надо будет отразить начисление этого налога записью:
- Дебет счета 76 (АВ) Кредит счета 68.02
Мы рассмотрели только два варианта получения предварительной оплаты от заказчика:
– перечисление денежных средств на расчетный счет подрядчика;
– поставкой ему материалов с последующим зачетом их стоимости.
Заказчиком и подрядчиком могут быть предусмотрены и другие схемы предварительной оплаты. По большому счету почти все они (ну, кроме оплаты черным налом) имеют право на применение и не нарушают действующее законодательство.
Готов в дальнейших публикациях рассмотреть порядок отражения в учету схем, предложенных читателями. Жду.
Начать дискуссию