Одним из таких примеров можно считать фактическое (без заключения договора или при признании его незаключенным) выполнение подряда (возведение здания, строения, сооружения). А еще интереснее, когда такое здание возводится на земельном участке лица, которого (при заключении договора подряда) следовало бы считать заказчиком.
В соответствии с положениями ч. 1 ст. 702 ГК, подрядчик обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется оплатить его. Следовательно, договор подряда заключается в отношении еще не завершенного (не созданного) предмета.
Передача уже готового (построенного) объекта оформляется посредством договора купли-продажи, как следует из положений ч. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ. В отношении купли-продажи недвижимости будут действовать также специальные положения, предусмотренные параграфом 7 главы 30 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с положениями ч. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
Следовательно, в том случае, если договором предусматривается переход права на уже готовый объект недвижимости, то необходимо применять конструкцию договора купли-продажи недвижимого имущества.
Об этом свидетельствует также судебная практика. В частности, есть старое Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2008 г. № Ф09-4122/08-С4 по делу № А76-23793/2007-4-581/1. В данном постановлении было указано, что договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи или договора поставки. Различие договоров проявляется в том, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом поставки часто выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками; условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне — покупателю. Первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при поставке будут товарные накладные, доверенности на получение товара, счета-фактуры, а при подряде: акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат.
В Информационном Письме ВАС РФ от 25.02.2014 г. № 165 было указано, что если стороны не согласовали какое-либо условие договора, относящееся к существенным, но затем совместными действиями по исполнению договора и его принятию устранили необходимость согласования такого условия, то договор считается заключенным.
В ряде других судебных актов, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2015 № Ф05-9373/2015 по делу № А40-115777/2014 было указано, что, в отличие от договора поставки, предметом договора подряда является не только передача результата работ в собственность заказчика, но и выполнение самой работы подрядчиком (в том числе изготовление вещи), при этом данная работа должна выполняться по заданию заказчика. В описанном же в вопросе случае между ООО АЭ и ООО С как раз имела бы место только передача результата работы, а не выполнение самой работы (так как работа была бы выполнена еще до заключения договора подряда, а значит, не могла бы являться предметом договора подряда).
Налоговые органы также будут следовать данной логике разграничения договора подряда и договора купли-продажи.
В соответствии с положениями п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или ино экономической деятельности. Так, например, суд может обратить внимание на то, что операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные целями делового характера. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6.11.2007 г. № Ф08-7341/07-2726А суд признал правоту позиции налоговой инспекции, которая установила неподтверждение реальности поставки товара (то есть исполнения договора поставки) и отказала в возможности получения налогового вычета.
Следовательно, при проверке реальности отношений по договору генерального подряда — с учетом того, что предмет договора подряда (объекты недвижимости) уже были созданы к моменту заключения договора генерального подряда — налоговая инспекция может квалифицировать сделку между фактическими заказчиком и подрядчиком как договор купли-продажи недвижимого имущества. В этой связи можно вспомнить позиции судов о том, что если договор подряда признан недействительным или незаключенным либо вообще не заключался, то заказчик должен оплатить работы. Это следует, например, из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 № 127.
Нередко налоговые органы отказывают в предоставлении налогового вычета по НДС или в снижении базы по налогу на прибыль организации, указывая, что само по себе строительство, без подтверждающих документов (договор подряда и т.д.) не дает права на вычет или учет затрат.
В Письме Минфина России от 13.07.2005 г. № 03-04-11/158 было дано разъяснение по поводу права на вычет при передаче объекта недвижимости. В соответствии с положениями данного Письма, налогоплательщик имеет право на вычет с того момента, как объект принят к учету в соответствии с требованиями об учета основных средств. В Письме Минфина России от 6.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 было указано, что в том случае, если объект, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, входной НДС по объектам недвижимости в той части, которая приходится на долю облагаемых НДС операций, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на соответствующее недвижимое имущество. При этом потребуется наличие документов, установленных положениями п. 2 ст. 171 и п 1. ст. 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение было приведено еще в Письме Минфина России от 13.07.2005 № 03-04-11/158:
«При приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество».
Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении объекта основных средств, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этого объекта на учет, при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК).
Дело в том, что из еще из старых разъяснений Минфина (Письма от 20.03.2009 № 03-07-10/07 и от 05.03.2009 № 03-07-11/52) следует: вычет НДС, предъявленного подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором, то есть после принятия законченного этапа строительства или объекта в целом. Но тогда возникает проблема с наличием (отсутствием) договора. Интересно в этом плане Постановление от 29.01.2010 № КА-А40/15544-09, в котором ФАС МО отклонил довод налогового органа о том, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС, предъявленные подрядчиком за работы по реконструкции сталеплавильного цеха в соответствии с договором от 10.05.2007, поскольку он, по их мнению, предусматривает приемку завершенного строительством объекта после выполнения сторонами всех обязательств.
Однако судами установлено: договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам ФГУП (подрядчика) за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме № КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры.
Судьи установили: в подтверждение права на применение налоговых вычетов «подрядного» НДС (в сумме 3 701 062 руб.) обществом были представлены в налоговый орган и в материалы дела договор, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. ФАС МО в Постановлении от 20.03.2009 № КА-А41/1916-09 подтвердил право подрядчика ежемесячно отражать в бухгалтерском учете выручку по выполненным работам и начислять НДС, а также право заказчика на вычет. Одно из недавних решений АС Пермского края (по делу № А50-30030/2018) подтверждает это «от обратного». Там идет ссылка на статью 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ и указывается, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Таким образом, первичные учетные документы оформляются после совершения факта хозяйственной жизни и не могут допускаться к хозяйственному учету документы, которые оформляются по поводу не имевшего места факта хозяйственной деятельности. Тем самым указывается на сам факт (совершение работ, оказание услуг и т.д.), а не на правовое его закрепление, для целей налогообложения.
Следовательно, указанные документы подтверждают фактические взаимоотношения сторон договора подряда по ежемесячной приемке выполненных этапов работ и являются надлежащими и достаточными для целей применения налоговых вычетов по НДС. В таком случае, на наш взгляд, можно обойтись без договора.
Еще интереснее, на мой взгляд, обстоит ситуация, когда подрядные отношения осложняются субподрядом и прямыми расчетами между заказчиком и субподрядчиком, и есть вероятность квалификации соответствующих последствий по ст. 54.1 НК. Но к этому вопросу я постараюсь вернуться позднее.
Начать дискуссию