Факты, свидетельствующие об отсутствии необоснованной налоговый выгоды в схеме управляющий ИП.

Налоговый орган доначислил страховые взносы и штраф за неудержание НДФЛ на выплаты ИП-управляющему, но Арбитражный суд Хабаровского края не поддержал выводы налоговиков[1].

По результатам выездной проверки налоговый орган переквалифицировал отношения между налогоплательщиком и ИП-управляющим в трудовые, что повлекло за собой начисление налогоплательщику страховых взносов, а также штрафа за неправомерное неудержание НДФЛ. Основаниями для этого явились следующие обстоятельства:

1. не установлены характерные для гражданско-правовых отношений элементы - сроки выполнения отдельных этапов работ, результат, достигаемый по окончании всех этапов работ. Договор заключен на длительный период времени - более 1 года. В предмете договора закреплена трудовая функция (осуществление управляющим обязанностей по руководству текущей деятельностью ООО), а не разовое задание заказчика, отсутствует конкретный объем работ. Указанное свидетельствует, что для сторон договора имел значение сам процесс труда, а не достигнутый ИП результат. Суммы выплат ИП не зависели от качества выполненных работ и полученного результата, что противоречит условиям гражданско-правового договора и характерно для выплаты заработной платы при выполнении трудовых обязательств.
2. Деятельность ООО и ИП осуществлялась по одному адресу, всем необходимым для выполнения функций управления ООО ИП обеспечивала учредитель ООО; рабочее место в ООО при смене формы управления осталось прежним;
3. заключенным с лицом договором от 10 апреля 2017 г. не предусмотрена субсидиарная ответственность по обязательствам налогоплательщика.
4. ИП применяла УСН с объектом "доходы", то есть имела более низкую налоговую нагрузку, нежели бы была привлечена к исполнению обязанностей по трудовому договору. Размер выплачивавшийся ООО физлицу заработной платы составлял в среднем 8,9 тыс. руб. в месяц, в то время как, расходы ООО по найму лица уже в качестве управляющего ИП составили в среднем 409 тыс. руб. в месяц. При этом 92% от поступивших сумм на карту лицу были сняты в банкоматах в наличной форме.
5. регистрация в качестве ИП осуществлена за 2 месяца до заключения договора об оказании услуг по управлению ООО. При этом ранее в 2014 г. физлицо являлось генеральным директором ООО и одновременно иных компаний холдинга, осуществляло трудовую деятельность в указанных организациях параллельно на условиях совместительства. В 2017-2018 гг. физлицо также оказывало услуги управления нескольким организациям холдинга;
6. ИП снята с учета в качестве ИП спустя месяц после расторжения договора с ООО. В условиях высокого уровня дохода, при незначительных затратах и минимальной налоговой нагрузке факт прекращения деятельности свидетельствует о том, что при регистрации в качестве ИП изначально не задавалась целью самостоятельно, на свой риск осуществлять деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, ее деятельность не была направлена на достижение самостоятельного коммерческого результата;
7. ИП получала доход в виде заработной платы (2017 г.) и вознаграждение в качестве ИП по управлению юридическими лицами (2017-2018 гг.) только от организаций, связанных с ООО и входящих в состав холдинга.
8. Физлицо было подотчетным лицом в ООО в 2016-2017 годах. Указанное свидетельствует об интегрированности в 2016-2017 г.г. в деятельность ООО, несмотря на отсутствие официально оформленных отношений.

Суд решил, что данные обстоятельства не имеют значения для квалификации отношений между налогоплательщиком и ИП в качестве трудовых, а не гражданско-правовых. Одним из основных обстоятельств в пользу налогоплательщика явилось необходимое сравнение, проведенное судом в отношении правовой природы договора управления ООО и трудового договора с директором.

В соответствии с пунктом 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества. Статьей 42 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему, являющимся индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией. По своей правовой природе договор на управление обществом является договором возмездного оказания услуг (глава 39 НК РФ).

Соответственно, для квалификации соответствующих отношений в качестве трудовых или гражданско-правовых имеют значения существенные условия указанных договоров.

Так, согласно статье 56 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Обязательными (существенными) условиями трудового договора предусмотрены статьей 57 ТК РФ.

При этом согласно статьям 15, 21 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии со статьей 91 ТК РФ в трудовых правоотношениях устанавливается рабочее время, которое для работника должно быть определено в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора с соблюдением установленной статьей 91 ТК РФ нормальной продолжительности рабочего времени.

Из положений статьи 100 ТК РФ следует, что при выполнении работником трудовых обязанностей в его отношении устанавливается режим рабочего времени, который должен быть предусмотрен правилами внутреннего трудового распорядка, локальными нормативными актами и трудовым договором.

По правилам главы 17 ТК РФ работнику предоставляется время отдыха, в том числе выходные дни, нерабочие праздничные дни и отпуска, включая ежегодные, оплачиваемые работодателем (статьи 107, 114 ТК РФ).

В тоже время, согласно статьям 779 - 781 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, в рамках трудовых отношений работник выполняет конкретную трудовую функцию, подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, имеет гарантированное трудовым законодательством и предусмотренное трудовым договором время отдыха и гарантированную заработную плату.

В рамках гражданско-правовых отношений индивидуального предпринимателя (исполнителя) по договору возмездного оказания услуг исполнитель не имеет установленных трудовым законодательством гарантий и самостоятельно определяет порядок исполнения обязательства, возникшего в связи с заключением данного договора.

При этом Инспекция в оспариваемом решении путает условия труда и полномочия исполнителя (трудовую функцию работника), сравнивая трудовой договор, который регулировал ее деятельность в качестве работника (Генерального директора), с договором на управление, регулирующим отношения между налогоплательщиком и индивидуальным предпринимателем (управляющим). Сходство данных элементов соответствующих договоров обусловлено тем, что и руководитель хозяйственного общества, и управляющий выполняют функцию одного органа - единоличного исполнительного органа, полномочия которого императивно определены в статье 40 Закона N 14-ФЗ. Сравниваемые Инспекцией условия договоров и отражают вытекающие из положений Закона N 14-ФЗ полномочия единоличного исполнительного органа хозяйственного общества, а не определяют, вопреки ошибочным доводам ответчика, условия труда последнего. В то время как условиями труда по трудовому договору являются не полномочия работника, определяемые его должностью, а указанные выше условия трудовых отношений - наличие у работника определенного трудовым договором места работы, выполнение им конкретной трудовой функции, подчинение его правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, наличие гарантированного трудовым законодательством и предусмотренных трудовым договором времени отдыха и гарантированной заработной платы с выплатой компенсаций и надбавок, предусмотренных законодательством.

В соответствии со статьей 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Положениями статьи 2 ТК РФ также предусмотрено, что основными принципами регулирования трудовых отношений является свобода труда, включая право на труд, который каждый свободно выбирает или на который свободно соглашается, право распоряжаться своими способностями к труду, выбирать профессию и род деятельности, запрещение принудительного труда и дискриминации в сфере труда.

Таким образом, граждане и организации в силу указанных выше положений гражданского и трудового законодательства самостоятельно выбирают организационную форму их отношений.

При приглашении учредителем налогоплательщика физлица для исполнения обязанностей единоличного исполнительного органа налогоплательщика, именно физлицом была предложена такая форма ее взаимоотношений с налогоплательщиком как гражданско-правовой договор, предусматривающий выполнение функций единоличного исполнительного органа общества в качестве ИП (управляющий), что следует и из имеющегося в распоряжении Инспекции нотариально удостоверенного заявления физлица.

При этом Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлено ни одного из признаков, позволяющих в соответствии с трудовым законодательством квалифицировать отношения между налогоплательщиком и ИП по договору о передаче полномочий управляющему в качестве трудовых отношений. Не предусмотрено ни место работы, ни режим ее работы и рабочего времени, ни условие о подчинении ее правилам внутреннего трудового распорядка, ни условие об оплате ее труда в соответствии с предусмотренными трудовым законодательством РФ системами оплаты труда, то есть условий, обязательных для трудовых отношений и являющихся их квалифицирующим признаком. Налогоплательщик не вел учет рабочего времени лица, не выплачивал пособия, не оформлял отпуска, не обеспечивал гарантии и компенсации, установленные трудовым законодательством. По условиям заключенного с ИП договора оплата оказанных услуг поставлена в зависимость от показателей работы налогоплательщика.

В вынесении решения в пользу налогоплательщика сыграли также следующие обстоятельства дела:

• ИП оказывала аналогичные услуги еще 11 организациям;
• Трудовые отношения между налогоплательщиком и ИП были за 2 года до заключения спорного договора;
• До и после заключения спорного договора управления налогоплательщик прибегал к управлению сторонними лицами, при этом данные договора инспекциями не оспариваются;
• инспекция не наделена правом оценивать экономическую эффективность ведения хозяйствующим субъектом его деятельности, целесообразность заключения сделок.

Но пока это только первая инстанция, не исключено, что налоговая инспекция продолжит борьбу. Заметим, что схожие выводы по аналогичной ситуации сделали судьи АС ПО.[2]

Однако такое решение скорее исключение из правил, так как в большинстве имеет место отрицательная для налогоплательщика судебная практика. И суд встанет на сторону налогового органа[3] если установит, что:

-ИП зарегистрировался на УСН за несколько дней до заключения ГПД, до этого работал ее директором;

- права и обязанности директора по трудовому договору и управляющего по ГПД идентичные. В последнем случае вознаграждение было в 1000 раз больше зарплаты директора. Оно составляло значительную долю в расходах и в несколько раз превышало чистую прибыль;

- работа управляющего предполагала непрерывное личное участие. Он подчинялся ПВТР, снимал наличные в дни выплаты зарплаты;

- вознаграждение ему платили систематически, а не по факту оказания услуг, не за их объем или результат. Суммы не могли быть меньше 10 тыс. руб., что сравнимо с зарплатой директора;

- акты об оказании услуг не позволяли определить их вид и объем. В отчетах о результатах финансово-хозяйственной деятельности не было данных о договорах, которые заключили, или о работе, которую проделал управляющий;

- условие договора о минимизации себестоимости не соблюдали. Изменение условий сделок с заказчиками, увеличение цены продукции не было связано с действиями управляющего;

- в спорный период деятельность управляющего была для него основной. Услуги другим клиентам составляли 0,03%.

Резюме: представленный судом анализ разной правовой природы договора управления ООО и трудового договора с директором при схожести выполняемых функций позволит бизнесу применить данные выводы при оценке налоговых рисков по заключенным договорам с ИП-управляющим. При этом складывающаяся судебная практика по данному вопросу позволяет выявить структуру характерных признаков, позволяющих налоговым органам признавать наличие трудовых отношений с ИП-управляющим.

[1] Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 04.05.2022 по делу N А73-19134/2021;

[2]Постановление АС ПО от 22.01.2015 N Ф06-18785/2013 по делу N А65-8559/2014.

[3]Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.11.2021 по делу N А46-5115/2021, Определением Верховного Суда РФ от 10.02.2022 N 304-ЭС21-28407 отказано в передаче дела N А46-5115/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления. Постановления АС ЗСО от 03.09.2020 N Ф04-3576/2020 по делу N А67-9103/2018, АС СКО от 31.03.2021 N Ф08-2392/2021 по делу N А53-15452/2020, Определением ВС РФ от 22.07.2021 N 308-ЭС21-11525 оставлено в силе.