11 новых решений высших судов налоговики взяли на вооружение. Обзор судебной практики

Так, в п. 1 обзора приведены позиции судебных органов в части конституционности отдельных положений НК РФ и Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», позволяющих, по мнению заявителей, при реализации имущества, составляющего конкурсную массу, удовлетворять требования налогового органа об уплате налога на прибыль в режиме текущих платежей, что приводит к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства;

КС РФ пришел[1] к двум основным выводам:

• налог на прибыль не относится к текущим обязательствам должника;

• налог на прибыль не включается в перечень расходов, связанных с предметом залога.

В результате КС РФ предложил компромиссный вариант. Требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.

После принятия указанного Постановления ВС РФ высказался только по одному спору по этой тематике. В Определении СКЭС ВС РФ от 29.06.2023 № 310-ЭС19-11382(2) суд указал, что после продажи имущества с торгов конкурсный управляющий должен самостоятельно исчислить налог на прибыль, сдать декларацию и зарезервировать суммы для возможного погашения. Запись о включении размера задолженности по налогу на прибыль вносится конкурсным управляющим самостоятельно.

По другим приостановленным делам ВС РФ принял решения об отказе в передаче со ссылкой на возможность подачи заявления о пересмотре в связи с принятием Постановления № 28-П.

При этом уже есть примеры, когда нижестоящие суды ссылались на новую позицию судов. Так, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд признал[2] недействительным требование налогового органа об уплате должником-банкротом налога по УСН, поскольку в соответствии с позицией КС РФ у должника-банкрота не образуется «доход».

Таким образом, теперь налог на прибыль, возникающий после продажи имущества банкрота, погашается в составе реестровых требований третьей очереди. Учитывать налог на прибыль в качестве расхода по п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве не нужно.

При этом взыскателю по исполнительному листу ФНС может предоставить только банковские реквизиты должника, без информации об остатках денежных средств или их движении по счетам.

Как указано в п. 2 обзора, согласно ч. 1 ст. 8 Закона об исполнительном производстве взыскатель имеет право — вместо обращения в органы принудительного исполнения – самостоятельно направить исполнительный документ о взыскании денежных средств или об их аресте в банк или иную кредитную организацию. Чтобы такая защита имущественных прав взыскателя имела эффективный, а не теоретический характер, последний для установления реквизитов банковских счетов должника, включающих в себя наименование и местонахождение банка или иной кредитной организации, в которых открыты такие счета, а также сведения о номерах этих счетов, вправе обратиться в налоговый орган с запросом о предоставлении этой информации. И ему не может быть отказано в предоставлении таких сведений 

В п. 3 отмечено, что юридически значимым обстоятельством для определения того, подлежит ли уплате утилизационный сбор в отношении тех или иных ввезенных транспортных средств, является не сохранение за ними правового режима иностранных товаров, а направленность на эксплуатацию т/с на территории РФ, которая влечет причинение экологического вреда, и вероятность их утилизации на этой территории – как при ввозе таких средств, с даты выпуска которых прошел значительный срок, так и при предполагаемой утрате транспортом своего назначения в связи с планируемой разукомплектацией на запчасти

Таможенная служба взыскала с общества задолженность по уплате утилизационного сбора и пени в отношении ввезенных транспортных средств, которые после ввоза были разобраны на запчасти. Суды низших инстанций исходили из того, что резидент свободного порта Владивосток обязан уплатить утилизационный сбор, в том числе с учетом последующей разукомплектации транспортных средств на запчасти.

КС РФ отметил[1], что заявитель вправе представлять в суд доказательства того, что ввезенные транспортные средства не предполагается утилизировать на территории РФ. Если доказательств нет, спор неуместен.

Как следует из п. 4 документа, положения подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК сами по себе не препятствуют определению действительного размера налоговой обязанности конкретного лица, которая определяется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела с учетом полномочий, предоставленных им налоговым законодательством.

КС РФ подтвердил конституционность подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК, поскольку по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, норма исключает возможность применения расчетного способа определения налоговой обязанности в случае, если обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, а последний не раскрыл сведения и доказательства, позволяющие установить фактических исполнителей.

Оспариваемое положение статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющее пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, по сути, направлено на установление допустимых границ вмешательства налоговых органов в хозяйственную деятельность налогоплательщика с учетом необходимости обеспечения выявления необоснованного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

В п. 5 обзора разъяснено, что п. 3 ст. 401 НК, согласно которому не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества МКД, имеет характер изъятия из-под имущественного налогообложения — в порядке исключения из общего правила — отдельного вида имущества, в силу его особенностей социального и функционального свойства. Такое регулирование не нарушает[2] конституционные права гражданина, в конкретном деле которого налогообложению подлежали помещения, расположенные в нежилом здании.

Положениями ст. 275.1 НК установлен специальный порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств. В этой же статье содержится и определение таких подразделений: к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Именно на последний момент обращается внимание в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.05.2023 № 306-ЭС22-28213 по делу № А12-27717/2021, которое приведено в п. 6 Обзора.

Позиция Верховного суда:

• Спецнорму нельзя применять к объектам, которые удовлетворяют потребности самой организации, обеспечивают производственный процесс и получение прибыли.

• По таким объектам налоговую базу нужно определять в общем порядке, даже если формально их можно отнести к ОПХ.

• Компания учла доходы от сдачи в аренду спорного имущества, значит она вправе уменьшить их на амортизацию в общем порядке.

• В других объектах (квартирах, коттеджах, общежитиях) проживали работники и сотрудники подрядчиков. Это говорит о производственной направленности деятельности компании: обеспечить нормальные условия труда, реализовать строительный проект. Отказ во включении по ним расходов лишает налогоплательщика права учесть экономически обоснованные затраты.

Положения статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта - для обеспечения производственного процесса, а также для извлечения прибыли при ведении им предпринимательской деятельности, в частности при сдаче рассматриваемого имущества в аренду. В этом случае финансовый результат определяется в общеустановленном порядке в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, согласно позиции[3] Минфина России в случае, если объекты обслуживающих производств и хозяйств сдаются в аренду, то положения статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются, а доходы и расходы, полученные (понесенные) от сдачи указанных объектов в аренду, учитываются в общеустановленном порядке.

В рамках дела о возврате налога на имущество, который был уплачен из-за неправомерного включения здания в перечень объектов, облагаемых налогом по кадастру, суд прояснил вопрос о том, в каких случаях переплату возвращают с процентами. Возврат излишне уплаченного налога осуществляется без начисления процентов, за исключением случаев нарушения со стороны ИФНС срока возврата[4].

Возврат излишне взысканного налога осуществляется с начислением и выплатой процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм (п. 3 и 5 ст. 79 НК). Если основанием для переплаты налогов в бюджет стало издание незаконного нормативного правового акта (ст. 6 НК), спорные суммы должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов.

Позиция Верховного суда:

• Разные правила начисления процентов для излишне уплаченных и взысканных налогов связаны с оценкой причин, по которым организация исполнила свою обязанность. При этом способ не имеет значения — сама или принудительно.

• Возврат излишне взысканных налогов с процентами — это дополнительная гарантия от незаконных действий госорганов.

• Уплату налогов из-за издания незаконного нормативного правового акта нужно считать излишним взысканием и начислять на эту сумму проценты.

• Если излишнее перечисление налога возникло по вине налогоплательщика (к примеру, из-за ошибки в расчете), то возмещение потерь нельзя перекладывать на бюджет. В этом случае проценты не начисляют.

• ВС РФ отметил: 3 года на обращение за возвратом налога и процентов нужно считать со дня уплаты налога за истекший налоговый или отчетный период.

ВС РФ рассмотрел еще одно похожее дело и сделал[5] тот же вывод. Данное Определение ВС РФ налоговая служба также рекомендовала использовать в работе (п. 7 Обзора).

Как разъяснил Верховный суд ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в Земельном кодексе Российской Федерации не имеется положений, из которых следовало бы, что у лиц, владеющих земельными участками на ранее возникшем праве постоянного (бессрочного) пользования, прекращается обязанность по уплате земельного налога после 01.07.2012.

В силу прямого указания закона адвокатская деятельность не является предпринимательской. Именно это фактически исключает возможность использования адвокатами УСН с пониженной налоговой ставкой, применяемой ИП и организациями. В этом есть определенный момент социальной несправедливости: не осуществляя предпринимательской деятельности, адвокат вынужден уплачивать НДФЛ по общим налоговым ставкам (13% или 15%), тогда как средний предприниматель с куда большими доходами может уплачивать налог на УСН с базой «доход» по ставке 6%. При этом адвокаты не вправе применять УСН в силу прямого указания пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК.

ВС РФ указал, что п.3 ст. 346.12 НК устанавливает запрет для адвокатов на применение УСН в отношении доходов, полученных именно от адвокатской деятельности. Запрета на применение лицам со статусом адвоката УСН в деятельности, не связанной с адвокатской, в НК РФ нет.

В комментируем деле Суд исследовал вопрос о том, что делать с адвокатами, которые совмещают статус ИП и статус адвоката для разных видов деятельности. ВС направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. Так, ВС напомнил, что НК РФ не содержит запрет на право применения УСН лицами, зарегистрированными в качестве ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, но имеющими при этом статус адвоката. Поэтому суду первой инстанции при новом рассмотрении надлежит определить, от какой деятельности все же адвокат планирует получать доход для целей применения УСН.

Суд первой инстанции[6] вынес решение в пользу налогоплательщика, указав, что инспекция и управление не вправе исходить из заведомого намерения налогоплательщика злоупотреблять режимом УСН уже на стадии регистрации и выбора режима налогообложения. Правовых оснований для отказа в применении упрощенной системы налогообложения с учетом положений ст. 346.12 НК не имеется. Требования адвоката на данном этапе удовлетворены, но дело еще не прошло полный круг обжалования и сейчас находится в апелляции.

Налоговая база по транспортному налогу для автомобиля с гибридным двигателем определяется по суммарной мощности двигателя внутреннего сгорания и электродвигателя. Такие разъяснения вышли в письме Минфина РФ от 02.02.2023 № 03-05-04-04/8694. Попытка признать это письмо Минфина неправомерным через ВС РФ успехом не увенчалась. ВС РФ отметил, что Минфин дал разъяснения для налоговых органов. Изложенные в Письме рекомендации, как пояснили судьи, не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах; воспроизведенные в письме конкретные нормы НК РФ не устанавливают общеобязательные правила.

Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации счел[7] необходимым обратить внимание на следующие обстоятельства.

Проанализировав положения НК РФ о транспортном налоге, судьи пришли к выводу о том, что при определении налоговой базы нужно учитывать мощность всех двигателей таких автомобилей, указанную в ПТС и сведениях из ГАИ.

При этом порядок работы двигателей (одновременно или поочередно) правового значения не имеет. В любом случае в расчет должна приниматься суммарная (общая) мощность как двигателя внутреннего сгорания, так и электродвигателя. 

Три автомобиля находились в собственности гражданина не менее трех лет. Налоговая доначислила НДФЛ на доходы с продажи этих авто, выявив тот факт, что гражданин занимался продажей автомобилей более пяти лет и продал 15 автомобилей, не будучи зарегистрированным как ИП.

При этом, ИФНС не предъявила иск о незаконной деятельности, а просто доначислила НДФЛ. И проиграла по иску гражданина, который оспорил доначисление налога.

Как указали судьи[8], в соответствии с абзацем четвертым пункта 17.1 статьи 217 НК, если транспортное средство находилось в собственности три года и более, доходы от его продажи не облагают НДФЛ и в том случае, когда автомобиль использовался в предпринимательской деятельности. В декларации 3-НДФЛ доход от продажи таких авто отражать не нужно (п. 4 ст. 229 НК РФ). Таким образом, оспариваемое решение налоговой в части доначисления гражданину НДФЛ на доходы, полученные от продажи трех автомобилей, которые находились в собственности истца более трех лет, противоречит положениям пункта 17.1 статьи 217 НК.

[1] Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2023 № 1406-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «о. Русский» на нарушение его конституционных прав статьей 24.1 Федерального закона «Об отходах производства и потребления»».

[2] Определение КС РФ от 25 апреля 2023 г. № 787-О.

[3] Письма Минфина от 16.10.2020 N 03-03-07/90349 и от 30.01.2017 № 03-03-06/1/4483.

[4] п. 6, 8.1 и 10 статьи 78 НК.

[5] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253 по делу № А40-16745/2022.

[6] Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2023 по делу № А40-68033/22-183-1287.

[7] Решении ВС РФ от 01.06.2023 № АКПИ23-240.

[8] Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 24.04.2023 № 39-КАД23-2-К1 по делу № 2а-2576/14-2021

[1] Постановление КС РФ от 31.05.2023 № 28-П.

[2] Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2023 по делу № А21-9352/2022.