Налоговые проверки в 2025 году. От КНП до ВНП

Необоснованная налоговая выгода (ННВ) – это «превышение пределов осуществления прав» налогоплательщика, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ. ННВ возникает, когда цель хозяйственных операций налогоплательщика – это не создание стоимости в экономике стоимости, а извлечение прибыли за счет ущерба государству.

Данная позиция было сформирована еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53, которое применяется судами и по сей день, несмотря на его возраст и то, что прошло уже более 10 лет с момента упразднения ВАС.

В 2023 и 2024 году самыми часто используемыми схемами получения ННВ были:

1. Использование «технических» организаций (однодневок) - незаконный обнал, использование «бумаги» для занижения НДС, манипулирование расходами для занижения налога на прибыль.

2. Дробление бизнеса – разделение финансовых потоков между зависимыми лицами для получения преимуществ от применения спецрежимов.

3. Подмена трудовых отношений с работниками на гражданско-правовые с лицами, пользующимися спецрежимами (самозанятыми или ИП).

Все всех три приведённые выше схемы объединяет то, что они были наиболее популярны в человекоемких отраслях. Первая схема наиболее популярная в таких отраслях, как строительство, охранные организации, общепит и клининг, так как деятельность данных отраслей характеризуется высокой налоговой нагрузкой (НДФЛ и взносами в СФР) на ФОТ, низкой рентабельностью и/или быстротой получения налоговой выгоды. Второй схемой часто пользовались в строительстве, производстве, торговля, общепите, клининге и инфобизнесе. Третья схема пользовалась популярностью в креативных индустриях, общепите, инфобизнесе, сервисе и консалтинге.

Времена меняются и чаяния налогоплательщиков тоже. В 2025 году тренд на оптимизацию ощутимо изменился. Теперь, многие налогоплательщики видят оптимизацию налогообложения немного иначе.

В текущем и последующим года популярными будут следующие схемы:

1. Дробление бенефициарного владения - вывод денежных средств с компанией через дивиденды на номинальных владельцев компаний группы;

2. Использование «флагманов» - это те же технички, только выполняющие функции агрегаторов для помоек и ромашек и тому подобных и на первый взгляд кажущаяся более-менее приличными в глазах налогового органа;

3. Комбинаторная налоговая оптимизация – одновременное использование всяких разовых оптимизационных историй для получения суммарной налоговой выгоды (займы, дивиденды, гражданско-правовые договоры с самозанятыми, последовательное ведение бизнеса с периодическим «выпрыгиванием»* и др.).

Ожидается, что в текущем году внимание будет сконцентрировано на работающих на маркетплейсах, в IT и получателей бюджетных средств (по госконтрактам или в рамках господдержки), на тех, кто продолжает активно оптимизировать зарплатные налоги, а также на пользователей налоговых преференций и льгот. Данный пессимизм основан на сухой аналитике и личном опыте.

Говоря о сухой аналитике, видно, что очевидные предпосылки усиления налогового контроля – это:

• налоговая амнистия;

• окончание моратория на проверки IT-компаний и ужесточение контроля за самозанятыми;

• ликвидация преимуществ от переезда во внутрироссийские офшоры.

С налоговой амнистией мотивация предельно понятна - перевод упрощенцев на ОСНО. Здесь, первые на очереди продавцы на маркетплейсах. Переводом спецрежимников на ОСНО коснется и тех, кто искусственно занижал выручку за 2024 год через перенос ее на 2025 год (чтобы сохранить предел для освобождения от НДС в 2025 году) и внезапно дроблися во второй половине 2024 года, чтобы в 2025 году получить право на амнистию.

Искусственное перенесение прибыли (метод начисления) на 2024 год на ОСНО, занижение выручки 24 года, чтобы сохранить "освобождение от НДС" в 25 году, внезапное разделение фирм в конце 2024 года - все это тренды, которые будут отслеживаться, по моей оценке.

Истечения моратория на проверки IT-компаний, позволит налоговым органам заняться вскрытием любителей использовать самозанятость. Сфера IT один из лидеров (3 место) по использованию труда самозанятых (по данным ФНС на конец 2024 года в IT задействовано более 500 тыс. самозанятых). По примерным подсчетам, налоговая препарация отрасли IT принесет бюджету не менее 70 млрд руб.

За все время действия эксперимента по обелению труда через самозанятость можно наблюдать следующий эволюционный путь: сначала ФНС России оберегала самозанятых, потом появились кейсы по переквалификации гражданско-правовых отношений с ними в трудовые (дела №№ А35-6550/2022, А62-382/2023), затем появились комиссии по борьбе с нелегальной занятостью, ну а дальше – прогрессирование превращения самозанятости в неликвид. Возможность пользоваться самозанятыми «де-факто» оставляют только большим экосистемам и тем, кому удается доказать, что экономия от использования их труда не только не привела к личному обогащению бенефициара, но создала в экономике новые источники для вычетов.

2025 год – это не только снижение привлекательности самозанятости, но и новые правилами ограничения. Теперь самозанятым:

1. ИП на НПД необходимо отчитываться перед Росстатом;

2. Запрещено заниматься майнингом ЦФА, а также их реализацией и приобретением.

Со вторым пунктом все понятно – это общий подход к регулированию крипторынка, а вот первый пункт был придуман для того, чтобы оценить уровень самостоятельности ИП-самозанятых в отношениях с заказчиками.

Проблемы с налоговыми органами обязательно возникнут у тех, кто видел в налоговой релокации возможность сэкономить на налогах, то есть мигрировал в регион с льготным налоговым режимом по УСН формально (не для реального ведения деятельности в этом регионе). Внутрироссийских офшоров, где действует льготируемый режим УСН, не мало, но наиболее популярными среди предпринимателей были Удмуртия (УР) и Мурманская область.

В дореформенные времена пониженные ставки на УСН были чем-то вроде меры поддержки, введенной в ряде регионов для привлечения большего числа предпринимателей и наполнения региональных бюджетов. Закономерно, что бизнес оценил эти меры и стал активно пользоваться ими для налоговой оптимизации, но, поправки в п. 2 ст. 346.21 НК, внесенные 362-ФЗ, данную возможность прикрыли. Однако прикрытие этой возможности с этого года не означает, что налоговые органы не смогут проверить предыдущие периоды.

Использование незаконных схем налоговой оптимизации или ННВ выявляется с помощью «предпроверочного анализа» (ППА) (через АСК и АИС), однако такая форма контроля не дает достоверной картины о характере взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами, поэтому единственным способом выявления налоговых злоупотреблений остается налоговый контроль. Хотя ППА – это не мероприятие налогового контроля, так как его понятие не закреплено в НК, но, исходя из текущих реалий, его (ППА) можно отнести к таковым.

Отдельным направлением для выявления получателей ННВ являются данные, полученные в результате межведомственного взаимодействия ФНС с другими контрольно-надзорными органами (КНО) (ФАС, Роспотребнадзор, Роструд, Росфинмониторинг и Роскомнадзор).

Межведомственное взаимодействие с ФАС, Роспотребнадзором, Рострудом, Росфинмониторингом и Роскомнадзором для выявления налоговых уклонистов тема не новая. В 2022 – 2024 годах налоговые органы очень активно взаимодействовали с данными КНО. В принципе, из функционала данных органов не составит труда определить их роль в выявлении определенных групп налогоплательщиков.  С помощью ФАС выявлялись номинанты, которые были замечены в нарушении антимонопольного законодательства, в частности те, кто попадался на завышении цен (за счет использования технических посредников), Роспотребнадзор помогал выявлять тех, оказывал услуги населению нелегально, совместно с Рострудом выявлялись любители использования нелегального труда, Росфинмониторинг содействовал в выявлении тех, кто зарабатывал на операциях с ЦФА, а при помощи Роскомнадзора выявлялись те, зарабатывал в социальных сетях от проведения рекламных кампаний, марафонов и не декларировал свои доходы.

Если раньше межведомственное взаимодействие ФНС с разными КНО носило скорее разовый и хаотичный характер, то сегодня ситуация кардинально другая. Межведомственное взаимодействие вышло на качественно новый уровень. В 2025 году на смену классическому взаимодействию с КНО приходят различного рода публичные реестры и постоянно действующие межведомственные «объединения». Например, выявление недобросовестных работодателей, то есть тех, кто активно используют нелегальную занятость (занижает или вовсе не платить обязательные налоги и взносы), уже происходит через комиссии по борьбе с нелегальной занятостью, а предприниматели, которые платят зарплаты ниже минимума попадают в реестр недобросовестных работодателей. Примерно та же ситуация и с блогосферой. Главной целью прошлогодних новаций по деаномизации блогеров было не упорядочивание и цензурирование блогосферы, а усиления контроля за доходами в данной отрасли и борьба с налоговыми уклонистами. 

Сначала, попавших в поле зрения налогоплательщиков, будут проверять «довыездными» методами налогового контроля, ну а дальше тематическая (ТНП) или выездная налоговая проверка (ВНП).

Довыездной налоговый контроль (ДВНК) – это совокупность мероприятий налогового контроля, проводимых в отношении проверяемого налогоплательщика до назначения в отношении него ВНП. В ДВНК мы включаем непосредственно довыездные мероприятия налогового контроля такие как: камеральная налоговая проверка (КНП) и «внерамочная» налоговая проверка («внерамочный» контроль) и такие мероприятия-инструменты (сопутствующие мероприятия) как: допрос, осмотр и привлечение эксперта, специалиста и переводчика.

КНП – это самый первый инструмент проверки деятельности налогоплательщика, с которого начинается формализованный маршрут выявления ННВ. В процессе КНП налоговый инспектор будет искать расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, а также возможные разрывы НДС для подготовки к последующему «вскрытию» возможной схемы уклонения от его уплаты.

Как только налогоплательщик отразил у себя операцию по приобретению товаров, работ или услуг с НДС и подал первичную или уточненную декларацию, налоговый орган не сразу видит реальна она или является «схемной». Налоговый орган видит только цифры, отраженные в декларации налогоплательщика.

После подачи декларации в работу вступает «АСК НДС» и начинается КНП и налогоплательщику направляется первый запрос о даче пояснений и предоставлении документов (ст. 88 НК), который в профессиональном быту называют «автотребованием». В автотребовании вместе с пояснениями налоговый орган попросит предоставить счета-фактуры и журналы их регистрации, а также анализ счетов бухгалтерского учета и оборотно-сальдовые ведомости (ОСВ) по счетам 19, 60, 62 в разрезе контрагентов. Срок для ответа на (авто)требование - 10 дней.

Одним автотребованием КНП, как правило, не ограничивается. Налоговый орган и дальше будет запрашивать документы. Кроме тех документов, что запрашивались в первом автотребовании, в последующих требованиях могут быть запрошены: штатное расписание, любая первичка и т.д. и т.п.

НК и часть правильной практики его применения говорят о том, что ОСВ не являются документами, подтверждающими правомерность налоговых вычетов (ст. 172 НК). Истребование бухгалтерской аналитики является неправомерным. Судебной практики по данному вопросу очень много, но, как мы указали до этого, не вся она правильная, в основном она в пользу налоговых органов, хотя, иногда, случается, что суды выступают на стороне налогоплательщиков.

К оценке последствий игнорирования запроса о предоставлении документов и пояснений необходимо подходить очень внимательно. Во-первых, за отказ предоставить истребуемые документы налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности по ст. 126 НК, во-вторых, его директора вызовут на допрос (ст. 90 НК) либо выйдут на осмотр (ст. 92 НК) и, в-третьих, он попадет в разряд неблагонадежных и это будет сигналом для усиления давления на него при следующих этапах ДВНК.

Длится КНП 3 месяца (2 месяца для НДС) и может быть продлена еще на 3 месяца. Нарушение сроков проведения (продления) КНП является несущественным, да и вообще, к КНП применимы формулы продления сроков, как это происходит при ВНП, - так говорят некоторые суды, сумбурно ссылаясь на позиции Конституционного Суда РФ (дело № А56-56020/2024). Хотя, мы знаем, что не так, но, увы, от такого бреда в судебной практике может избавить только запрет на выборочное применение закона, а этого в обозримой перспективе точно не будет – интересы бюджета превыше всего. Как говорится, судебная власть покинула разделение властей.

Успешное прохождение КНП не гарантирует защиту операций налогоплательщика от внимания со стороны налоговых органов и от будущих попыток понудить его добровольно отказаться от этих операций и уплатить спорный НДС. После короткой паузы налоговые органы начинают следующий этап «вскрытия» подозрительных операций налогоплательщика – «внерамочную» налоговую проверку.

Вне рамок проведения налоговых проверок будут истребоваться документы (информацию) о конкретной сделке налогоплательщика (потенциально спорной операции).

Срок для ответа на «внерамочное» требование составляет 10 дней (п. 2 ст. 93.1 НК), однако он может быть продлен по заявлению проверяемого налогоплательщика, если объем запрашиваемых документов значительный. Чаще налоговый орган идет на встречу налогоплательщикам и продлевает сроки предоставления документов, но, иногда, бывает, что в таком продлении будет отказано.

Правоприменительная практика по п. 2 ст. 93.1 НК в основном негативная, так как подвержена конъюнктурному влиянию, поэтому, как правило, налоговые органы не ограничиваются рамками закона и запрашивают у налогоплательщика все, что посчитают нужным (первичка, переписка и любая информацию, относящаяся и не относящаяся к проверяемой сделке). Позитив тоже, иногда, бывает, но ситуаций, когда налогоплательщику удается доказать незаконность «внерамочного» требования, в практике мало.

Если налогоплательщик захочет оспорить незаконное «внерамочное» требование или штраф за неисполнение такого запроса налогового органа, то с высокой долей вероятности суд ему ответит, что перечень запрашиваемых, в соответствии со ст. 93.1 НК документов, является открытым и может быть установлен налоговым органом в каждом конкретном случае самостоятельно (дела №№ АА56-56669/2019, А40-195835/2022, А23-4148/2022 и др.).

Причины подобного поведения по отношению к тому или иному налогоплательщику разные, от реальных сомнений по конкретной операции до банального желания переложить на самого платежеспособного налогоплательщика разрыв в цепочке плательщиков налога, особенно, если его деятельность относится к определенной отрасли, где крайне высок риск совершения налоговых злоупотреблений.

С неизбежным приходится только мириться. Налоговые органы будут спрашивать у того, у кого посчитают необходимым. Дача оценки относимости тех или иных запросов к мероприятиям налогового контроля не относится к компетенции лиц, у которых что-то истребуется. Остается только надеяться, что налоговые органы будут ориентироваться на принципы разумности и целесообразности, но и тут, «На принципы надейся, а сам будь готов ко всему».

К оценке последствий отказа от исполнения «внерамочного» запроса надо подходить еще более внимательно, чем при КНП. Сначала, отказ в исполнении такого запроса повлечет наступление налоговой ответственности по ст. 126 или ст. 129.1 НК, следующим этапом станет проведение углубленной проверки (ТНП) конкретного налога или сразу решение о назначении и проведении ВНП.  

Допрос свидетеля — это строго регламентированное контрольное мероприятие (ст. 90 НК, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57). На допрос в налоговый орган вызываются только конкретные физические лица (например, директор, бухгалтер или другой работник) и только по повестке (уведомлению о вызове на допрос). Вызвать могут как при КНП, так и при «внерамочном» контроле.

При проведении допроса налоговые инспекторы должны четко следовать порядку, установленному НК, нарушение которого приведет к признанию показаний соответствующих лиц недопустимыми доказательствами или не приведет(?). Тут уж, как повезет в суде.

От дачи показаний освобождаются только лица, указанные в п.2 ст. 90 НК. Остальным дается выбор, явиться для дачи показаний или отказаться от явки, неся риск наступления негативных последствий, например, привлечения к ответственности по ст.128 НК.

Свидетеля не привлекут к уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или за отказ от их дачи при проведении мероприятий налогового контроля. Статьи 307 и 308 УК, которыми так часто пугают налоговые инспекторы, применяется только тогда, когда свидетель дает показания в суде или в ходе производства по уголовному делу о налоговом преступлении.

Если вызывают на допрос, необходимо учитывать роль вызываемого на допрос лица в жизни налогоплательщика и осведомленность о его бизнес-процессах. Неявка директора или бухгалтера на допрос или отказ от дачи ими показаний ускорит процесс назначения ВНП или ТНП. В последующем, в рамках уже ВНП, налогоплательщику будет сложнее доказать свою добросовестность.

Налоговый орган вправе провести осмотр имущества налогоплательщика при проведении КНП и ВНП (пп. 6 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 92 НК). Осмотр проводят тогда, когда после проведения ППА и по результатам проведенных мероприятий ДВНК установлены факты искусственного занижения налогов, подлежащих уплате в бюджет. Цель осмотра — выявить соответствие заявленных налогоплательщиком операций его «физическим» возможностям.

При осмотре в рамках КНП требуется соблюдение пунктов 8, 8.1 и 8.9 ст. 88 НК. Не допускается изъятие документов, которые были предметом осмотра, а осмотр проводится только при участии понятых (ст. 98 НК), а представителю налогоплательщика гарантируется возможность присутствия на нем. При несоблюдении данных условий осмотр не будет считаться «легитимным». Изъятие (иначе говоря выемка) документов возможно только в рамках ВНП.

Обратим отдельное внимание на участие понятых. Как говорится в п. 3 ст. 99 НК, понятыми должны быть лица, которые не заинтересованы в исходе дела. Например, понятыми могут быть и должностные лица налогового органа, так как критерии заинтересованности в НК не определены. Такие вот чудеса на виражах, а если точнее, то такова судебная практика (дело № А60-4234/2018). Участие понятых – это не только про КНП, но и про ВНП. Подход к их участию везде одинаковый.

Право на осмотр имущества при «внерамочной» проверке ст. 92 НК не предусмотрено. Однако укоренившаяся практика правового нигилизма со стороны должностных лиц налоговых органов позволяет им действовать за пределами полномочий, предоставленных ст. 92 НК.

Если налоговый орган захочет провести осмотр, то он все равно это сделает. Суд, с высокой долей вероятности, подтвердит, что со стороны нарушение со стороны налоговых органов имели место быть, но посчитает их малозначительными и не приведшими к нарушению прав налогоплательщика. Такова судебная практика, которая говорит нам, что следование положениям подпунктов 2 и 6 п. 1 ст. 31, п.1 ст. 82 и п.1 ст. 92 НК для налоговых органов необязательно (дело № А36-540/2020).

Когда сотрудники налогового органа понимают, что их знаний и экспертизы недостаточно, чтобы дать ответы на сложные вопросы, то для этого они могут привлечь специалиста или эксперта (статьи 95, 96 и 97 НК). 

Раньше можно было часто встретить мнение, что привлечь эксперта или специалиста можно только при проведении ВНП. Это не так, и дело не только в судебной практике. Если прочитать содержание статей 95 и 96 НК дословно, то можно увидеть, что эксперт или специалист привлекается при проведении ВНП в том числе, а не только.

Хотя, справедливости ради отметим, что можно бросить тень сомнения на подобный подход в части привлечения эксперта. Сомнения могут возникнуть из-за содержания п.3 ст.95 НК, который говорит, что экспертиза назначается на основании постановления лица, которое проводит ВНП. Но, подобные сомнения рушатся подходом, который сформировался в судебной практике ранее. 

Как правило, в ходе КНП эксперты привлекаются очень редко (например, когда налогоплательщик пытается живыми деньгами из бюджета возместить НДС), в подавляющем количестве случаев поле их деятельности – это ВНП. С привлечением переводчиков казусов не возникает, так как это техническая процедура.

Понимание правильной практики толкования НК – это, конечно, хорошо, но не главное (далеко не главное). Самое главное – это возможные негативные перспективы от выбранной тактики поведения. Очевидно, штраф за непредставление документов, допрос директора или осмотр — это не самое страшное из зол, что может произойти. Куда печальнее – это ТНП или ВНП.

ВНП – это единственно действенное контрольное мероприятие. Как мы выяснили до этого, ВНП предшествует ДВНК (ППА, межведомственное взаимодействие, истребование документов, осмотр и допрос).

Проверяемый ВНП период деятельности налогоплательщиков в 2025 году - с 01.01.2022г. по 31.12.2024г. (следует из абз. 2 п. 4 ст. 89 НК).

Есть еще ТНП как подвид выездного контроля. ТНП часто называют разновидностью ВНП, однако, исходя из налоговой практики, это скорее самостоятельный вид проверки. Раньше ТНП не носили массовый характер, но с 2019 года тренд изменился. Обусловлено это тем, что в это время начались разного рода кампании по обелению отдельных отраслей экономики (аграрии, строители, перевозчики и клинеры), плюс налоговые органы познали её эффективность в качестве инструмента быстрого добора налогов в бюджет.

Ключевое, что надо знать о ТНП – быстрота проведения (обычно 2-3 месяца), быстрота оформления результатов, возможность проведения проверки в отношении конкретного налога за более короткий период нежели чем при ВНП (например, можно проверить только НДС и за 1 год, а не проверять все налоги за 3 года).

Критерии самооценки налогоплательщиками своих налоговых рисков есть в Концепции системы планирования ВНП. Эти же критерии оценки налогоплательщиков используют и налоговые органы при определении необходимости назначения ВНП. Перечислим наиболее важные:

• Несоответствие налоговой нагрузки, ФОТ и доли вычетов по НДС общим и отраслевым бенчмаркам;

• Системное декларирование убытков;

• Взаимодействие с транзитными организациями;

• Предпороговое ведение бизнеса на УСН;

• Игнорирование запросов налоговых органов;

• Периодическая смена юридических адресов для учета в удобных инспекциях.

Отсутствие в деятельности налогоплательщиков вышеназванных маркеров не является страховкой от проверки. Процесс выбора номинантов на ВНП - это не только оценка первичных маркеров, но и анализ данных ППА, информации, полученной от других КНО (ФАС, Роспотребнадзор, Роструд, Росфинмониторинг и Роскомнадзор), результатов мероприятий ДВНК и информации о имущественном статусе налогоплательщика из баз других госорганов (например, ГАИ, Росреестр, Ростехнадзор и др).

Кроме имущественного статуса налогоплательщика такой же статус изучается и у его бенефициаров. Если у налогоплательщика будет нечего взять, то налоговый орган сделает это за счет его бенефициара.

Инструменты пополнения бюджета за счет бенефициаров проверенного бизнеса в практике сформированы давно. Суды активно удовлетворяют требования о взыскании налоговой задолженности с бенефициаров виновных налогоплательщиков. Даже если бенефициарам налогоплательщика удастся каким-то образом его ликвидировать до ВНП, то налоговые долги от них также никуда не денутся и будут взысканы.

При проведении контрольных мероприятий, налоговый орган, главным образом, смотрит на то, из какой отрасли номинант на ВНП. Как правило, большая часть таких номинантов находятся в отраслях перевозок, строительства, клининга (из-за высокой доли зарплатных налогов) и инфобизнеса, общепита и торговли (из-за высокой доли наличного оборота).

Все номинанты, кто попал в поле зрения налоговых органов, как правило, объединены использованием «подкопирочных двухходовок». Внимание обязательно будет к тем, у кого при высокой доле расходов на ФОТ низкие расходы, по которым есть источник для возмещения входящего НДС (тот же клининг). Внимание к данным налогоплательщикам будет потому, что высока вероятность поймать их на использовании противозаконных схем.

Если налогоплательщик из одной из перечисленных отраслей, то это вовсе не значит, что придут именно к нему. Прийти могут к любому. Налоговые органы не предупреждают заранее, если захотят провести ВНП.

ВНП, скорее всего, будет назначена, если:

• Истребование документов происходит значительно чаще, чем за аналогичный прошлый период;

• При истребовании документов запрашивается значительное количество документов;

• Документы истребуется при помощи органов внутренних дел;

• Вызов руководителя и бухгалтера «номинанта на ВНП» на комиссию по добровольному уточнению своих налоговых обязательств или на допрос при КНП или «внерамочной» проверке;

• Запрос информации у контрагентов «номинанта на ВНП» о фактах отношений с этим номинантом;

• Внезапный осмотр территории «номинанта на ВНП» и выход по адресам его контрагентов.

Ключевые инструменты выявления налоговой выгоды – ППА и межведомственное взаимодействие. Если на данном этапе налоговый орган действительно выявит схемы, то очевидно, что классические мероприятия ДВНК будут формальной подводкой к ВНП, если схемы реально нет, то данных только одного ППА для доначисления недоимки недостаточно.

Классические контрольные мероприятиями в рамках ВНП:

• Истребование документов и перекрестные проверки (статьи 93 и 93.1 НК);

• Осмотр территории и имущества (статьи 91 и 92 НК);

• Выемка документов (ст.94 НК);

• Допрос свидетелей (ст.90 НК);

• Привлечение эксперта и специалиста (статьи 95 и 96 НК);

• Привлечение переводчика (ст.97 НК).

Самые частые способы получения документов и информации при ВНП – это запрос документов (в т.ч. перекрестные проверки), осмотр территории и имущества проверяемого налогоплательщика и его контрагентов, выемка и допросы. Как это всегда бывает, данные мероприятия налогового контроля, иногда, сбоят – работают неправильно, в нарушение норм НК (дела № А27-26656/2018, А63-16489/2018А, А06-14570/2019, А40-49615/2020, А36-540/2020 и др.). Однако на итог доначислений это никак не влияет, а является лишь незначительным нарушением со стороны налогового органа.

Отдельное внимание обратим на проведение выемки документов при ВНП. Выемка документов при ВНП – это не только стресс для сотрудников налогоплательщика и корвалол для бухгалтера, но один сам проблемных участников налогового контроля. Потому это и стресс, что при выемке документов, налоговые органы любят проявлять максимум усердия, дабы получить заветные документы, которые потом станут основой доказательственной базы нарушений налогоплательщика.

Не будем вдаваться в дебри, как подготовиться к выемке. Все советы, типа спрятать документы и тому подобное, оставим для не самых законопослушных налогоплательщиков. Их (советы) можно найти в каждом уголке сети. Мы о том, что выемки бояться не надо, а к чему и надо быть готовым, так это к тому, какие права (и слабые места закона) должен знать налогоплательщик, чтобы она (выемка) прошла максимально бесшовно и в рамках НК.

Часто налогоплательщики пытаются оспорить выемку по формальным основаниям, а именно по дефектам постановления о ее проведении. Выемку навряд ли будет признана незаконной из-за того, что в постановлении о ее проведении не будет указаний на факты, которыми может подтвердиться гипотеза налоговых органов об угрозе для сохранности и целостности документов (дело № А40-76129/2021).

Выемка документов возможна и в помещениях иных лиц, если будут основания полагать, что в помещениях этих лиц находятся документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, не только по месту его регистрации (Определение СКЭС ВС РФ от 29.12.2022г. № 309-ЭС22-25395). Аналогично выемке у иных лиц будет ситуация и с изъятием документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика – их можно изымать (Определение КС РФ от 11.06.2024 № 1437-О). Если при такой выемке, у лиц, у которых были документы проверяемого налогоплательщика изъяли их документы, которые не имеют отношения к проводимой проверке, то суд тоже не увидит в этом нарушений (дело № А06-2228/2021).

Случай с выемкой у иных лиц и контрагентов заставляет задуматься о том, что под раздачу от таких действий могут попасть и те, кто оказывает налогоплательщикам консалтинговые услуги. Например, бухгалтерские компании. Жизнь – боль.

Единственное, где у налогоплательщика есть шанс признать выемку недействительной, так это в том случае, если она проводилась без понятых, но такое в наше время стало редкость. Как мы увидели при разборе ДВНК, что критерии заинтересованности в НК не определены, то понятыми окажутся должностные лица налогового органа, а значит налогоплательщику при оспаривании данного вопроса ничего не светит.

Привлечение эксперта или специалиста являются не самым частыми инструментами, используемыми налоговыми органами при выявлении ННВ в рамках ВНП. Поскольку данные инструменты используются нечасто, то и количество злоупотреблений, которые могут быть со стороны проверяющих не так много. Однако, раз они используются, значит надо знать о некоторых важных деталях, которые могут привести налогоплательщика к ошибочным суждениям. В основном, все споры налогоплательщиков и налоговых органов касаемо проведения экспертизы и в основном из-за заблуждений первых.

Не будем вдаваться в детали порядка проведения экспертизы, он в принципе детально прописан в ст.95 НК. Эксперты в рамках ВНП очень часто привлекаются для установления подлинности подписи на документе (почерковедческая экспертиза). Здесь важна знать, что экспертиза подлинности подписей на документах может проводится и на основании копий документов (Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2020), дела №№ 2-1363/2018, А81-8655/2018).

Очевидно, что при таком подходе в правоприменительной практике нельзя исключать злоупотреблений со стороны проверяющих лиц, однако чаще всего злоупотребляют именно налогоплательщики.

Например, часто бывают ситуации, когда при визировании документа (письма от контрагента, служебной записки и т.д.), подпись руководителя ставится не на сам документ, а на стикер, далее секретарь сканирует документ со стикером и отправляет скан документа исполнителю, а стикер выбрасывается за ненадобностью. Так вот, ссылка на то, что документ не визировался тоже не поможет. Во-первых, как мы выяснили, для экспертизы будет достаточно копии, а, во-вторых, факт наличия документа может подтвердиться после проведения выемки серверного оборудования и рабочих компьютеров.

В отношении привлечения переводчиков при ВНП ситуация аналогична тому, как это происходит при ДВНК. Переводчик – фигура техническая, а его привлечение носит исключительно формальный характер.

Когда налоговый орган не нарушает закон (и такое тоже бывает), а налогоплательщик этому активно сопротивляется, то крайней мерой ответственности для последнего станет доначисление налогов расчетным методом, при котором недоимка считается на основании анализа выручки налогоплательщика и расходов, которые он понес, чтобы получить соответствующий финансовый результат либо основании данных о схожих налогоплательщиках.

В НК нет детальных рекомендаций по использованию данных о схожих налогоплательщиках при проверке конкретного налогоплательщика, однако, если следовать прямому толкованию п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК, то в некоторых ситуациях налоговые органы имеют право рассчитывать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не только на основе информации о самом налогоплательщике, но и используя данные о сопоставимых налогоплательщиках (дело № А27-10595/2009).

В большинстве случаев, когда идет речь о деятельности конкретного налогоплательщика, бывает достаточно налоговых деклараций по отдельным налогам и сведений о движении средств по счетам данного налогоплательщика. Иногда, налоговые органы доначисляют расчетным методом на основании свидетельских показаний. Если налогоплательщик будет оспаривать доначисленную расчетным методом недоимку, то доказать несоответствие доначислений тому, что должно быть в реале, будет задачей самого налогоплательщика (дело № А76-5542/2022).

Срок проведения ВНП не может быть более 6 месяцев, и то 6 месяцев – это в исключительных случаях, так говориться в п.6 ст. 89 НК. Но, одно дело НК, а другое, как это на практике дело реальность, а она совсем другая. Рекорд из личной клиентской практики – 2 года. Чаще всего налоговые органы укладывались в двухлетний срок. Такой диапазон между формальными и реальными сроками возникает из-за того, что, во-первых, ВНП – это не шаблонное мероприятие, а посему при каждой проверке возникают разные обстоятельства, предопределяющие её растягивание. НК допускает ситуации, когда ВНП могут быть приостановлены, причем сделано это может быть неоднократно, например, для проведения встречных проверок, экспертизы или при проведении других дополнительных мероприятий налогового контроля, или при чрезмерном противодействии проверяемого налогоплательщика.

Если «бесконечное» затягивание сроков ВНП происходит по воле налогового органа, то противоядия на это нет, суды просто скажут, «Да, хотя нарушение сроков проведения ВНП и имело место, но на её результат это никак не повлияло», а значит и внимания на это можно не обращать. И так во всех спорах, где налогоплательщики пытаются апеллировать к данному моменту (дела №№ А40-222695/2018, А56-53853/2019, А34-2053/2019, А40-44851/2024 и др.).

Хотя, есть и единичные случаи, когда затягивание сроков, все-таки, выходит боком для налоговых органов. Так было в деле № А38-5256/2022, по которому в 2024 году соответствующим образом высказался ВС РФ, когда следствие затягивания сроков стало то, что налоговый орган утратил право на принудительное взыскание налоговой задолженности по результатам ВНП.

Как показывает практика, у налогоплательщика есть четыре варианта выхода из налогового спора:

1. Доказать лживость обвинений;

2. Раскрыть реальных исполнителей по спорным сделкам и провести налоговую реконструкцию;

3. Добиться права на налоговую реконструкцию и установить размер налоговых обязательств в суде;

4. Быть амнистированным (если дробился).

Подавляющая часть судебной практики по привлечению к ответственности за отношения с транзитными организациями негативная. Примеров положительной практики немного (дела №№ А65-5947/2022, А40-229046/2022 и А65-35052/2022). Практика по спорам о дроблении тоже не отличается особой уникальностью и в подавляющем большинстве отрицательная, но бывают и положительные примеры, хотя их также немного (дела №№ А12-20691/2018, А12-20691/2018, А82-18645/2017, А13-18722/2017, А49-4003/2020, А47-4667/2022, А55-39492/2022, А40-107707/2022, А60-31157/2023 и А47-7496/2023).

Налоговая реконструкция – это способ расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика, при котором из себестоимости его продукции (услуг, работ) исключается наценка, сформированная им за счет искусственного вовлечения в свой хозяйственный оборот сомнительного посредника. Результат такой реконструкции - доначисленная недоимка не должна превышать суммы, которые налогоплательщик заплатил бы в бюджет, если бы не пользовался незаконными схемами.

У термина налоговая реконструкция нет легального закрепления, он является результатом судебного правоприменения Верховного Суда РФ (Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023г., дела №№ А76-46624/2019 и А40-131167/2020).

Налоговые органы до сих пор считают, что проведение реконструкции – это право, а не обязанность, а сама реконструкция – это мера поощрения налогоплательщика. Данный подход не верен. Однако это не значит, что проверяемый налогоплательщик должен сидеть «сложа руки», а вести себя проактивно. Если налогоплательщик настаивает на проведении налоговой реконструкции, то он должен предоставить максимум документации и информации, указывающей на реального исполнителя (по факту может быть так, что налогоплательщик и сам не знает, кто реально исполнял сделку) и зафиксировать все это в жалобе. А если говорить о проактивном подходе налогоплательщика к вопросам реконструкции в целом, то готовиться к ней ему придется до назначения ВНП.

Если рассматривать налоговую реконструкция через призму ее результата (в широком смысле понимания этого термина) – это еще и возможность уменьшить на налоги, уплаченные участниками схемы, размер вменяемой недоимки. Формула реконструкции указана выше.

Однако, тут не все так просто и недавняя практика ВС РФ тому подтверждение. Например, при использовании самозанятых, не получится на уплаченный самозанятыми НПД уменьшить налоговую недоимку по НДФЛ (дело № А76-20897/2023). Поэтому, мы в начале этого разбора и предвосхитили превращение самозанятости в неликвид.

Если сразу не добиться в налоговом органе или уже в суде проведения налоговой реконструкции, то потом этого сделать не получиться. Если суд на этапе оспаривания решения налогового органа будет утверждать, что уплаченные «схемниками» налоги можно будет зачесть как переплату после, то верить этому, однозначно, нельзя. Нужно добиваться этого в судебном порядке, иначе после рассмотрения без реконструкции, налоговый орган откажет в зачете переплаты, так как переплаты обнаружено не будет из-за того, что она не будет фигурировать в судебных актах по оспариванию привлечения налогоплательщика к ответственности. Идти в суд и добиваться признания этой переплаты бесполезно – в таком споре, скорее всего, суд сошлется на преюдициальность первоначального акта по спору с налоговой и в итоге откажет (дело № А43-10742/23). Такова практика.

Размера санкций может быть уменьшен не менее чем в два раза (ст. 114 НК). Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело (ст. 112 НК). Перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими, открытый (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК).

Проверенный налогоплательщик вправе рассчитывать на снижение штрафа, если:

• у него отсутствует прямой умысел;

• он самостоятельно уточнил налоговые обязательства и уплатил сумм налога в бюджет и/или размер штрафа несоразмерен последствиям нарушений;

• находится в тяжелом финансовом положении из-за коронавирусных ограничений или введения экономических санкций иностранными государствами.

В случае, когда заявляется несколько схожих смягчающих обстоятельств, они принимаются как одно. Например, наличие убытков, незначительный остаток денег на счете, обязательства по выплате заработной платы в совокупности учитываются как одно – тяжелое финансовое положение.

Налоговый орган обязан всецело оценить обстоятельства, при котором было совершено правонарушение и установить наличие, и отягчающих, и смягчающих ответственность обстоятельств (пп. 4 п. 5 ст. 101 и пп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК). При определении размера ответственности налоговому органу необходимо руководствоваться позициями Конституционного Суда РФ (Постановления №№ 20-П, 14-П, 11-П, 13-П, Определение № 244-О) и Верховного Суда РФ (Определения СКЭС ВС РФ №№ 301-ЭС22-11144 от 17.10.2022г., 307-ЭС24-5688 от 04.09.2024 и др.).

Общий концепт позиций КС РФ и ВС РФ таков, штрафные санкции (ответственность) должны быть справедливыми и соразмерными, применяться лишь за виновное деяние, а также дифференцироваться в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера ущерба, степени вины и иных существенных обстоятельств.

Практика 2024 года допускала снижение размера штрафов в 4 - 8 раз (дела №№ А40-265967/2022, А45-9766/2022 и А73-5605/2023). Будем надеяться, что в 2025 году суды будут снижать размеры штрафов в тех же размерах.

Можно ли сделать так, чтобы налоговые органы не приходили к налогоплательщику с ВНП – вопрос уже проще, чем ответ на вопрос, получиться ли доказать невиновность, если налоговый орган провел ВНП. И, в общем-то частичный ответ на него был дан в предыдущем разборе, когда писали о проактивном подходе к проведению к налоговой реконструкции.

Первый уровень проактивности – это проявление коммерческой (или должной) осмотрительности. По поводу проявления осмотрительности сломано почти бесконечное количество копий, разными экспертами, да самим автором тоже, дано огромное количество рекомендаций и т.д. и т.п. Не будем лезть в эти дебри и повторять стандартные мысли, а лишь отметим, чтобы проявление должной осмотрительности было оценено надлежащим образом, такое проявление должно носить не только системный характер, но и исключать возможность любых симуляций со стороны налогоплательщика.

Из вышеописанного по проявлению должной осмотрительности обобщённо можно сформулировать два принципа (или рекомендации), которыми налогоплательщик может руководствоваться, чтобы ее проявление не посчитали симуляцией – это системность и всецелость. Под системностью мы понимаем непрерывность данного процесса, а под всецелостью то, исследование контрагента должно проводиться не только на этапе заключения сделки, но и в течение все периода её исполнения и охватывать не только стандартные области оценки (корпоративные документы, живость директора и бухгалтера, наличие сведений в различных публичных реестрах разных органов государственной власти и т.д.), но и те области, к которым у налогоплательщика на начальном этапе взаимоотношений нет доступа, а именно, кто реально помогает этим контрагентам решать задачи, выполнение которые они на себя взяли. В этих принципах и проявляется то, что мы назвали проявлением проактивного подхода.

В процессе работы с каждым контрагентом должна быть готовность, что за отношения с ним может «прилететь» от налогового органа, а это значит, надо позаботиться о том, чтобы выявить реальных исполнителей по сделке заранее. Это уже второй уровень проактивности. Очевидно, что такая подготовка по своей сути является добровольным возложением на себя функций налоговых органов, которое потребует определенных ресурсов.

Как бы это ни звучало, но если готовиться к ВНП за три года до, как ее могут назначить, то ее, скорее всего, в итоге и не назначат. Одним из исходов может стать довыездное урегулирование налоговых разногласий (проще говоря медиация), когда реконструкция будет проведена без проверки, вторым (редко) – идея не проверять налогоплательщика, которым собран весь объем доказательственной базы своей невиновности, дабы исключить, чтобы бездействиям или активным действиям, которыми должностными лицами налогового органа были созданы условия для появления и деятельности транзитеров (однодневок), не давалась процессуальная оценка в следственных органах, может показаться лицам, ответственным за назначение ВНП очень здравой.

Антон Свирякин, Юрист, Налоговый консультант, Эксперт по контрсанкциям, Автор телеграм-канала «Дневник бизнес-консультанта»