Выводы о неконституционности положений п. 2 ст. 105.17 НК РФ Конституционный Суд РФ изложил в Постановлении от 14.07.2023 № 41-П по результатам рассмотрения жалобы ПАО «ВымпелКом».
Фабула дела: в мае 2018 г. ПАО «ВымпелКом» представило в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 г., в котором содержались сведения в отношении 111 сделок (включая сделку по приобретению агентско-сервисных услуг, совершенную ПАО «ВымпелКом» в 2017 г. с иностранной организацией Veon Wholesale Services B.V. по договору 2013 г. Данный договор номера не имел).
В октябре 2018 г. заявитель направил в ФНС России уточненное уведомление. Основанием для его направления послужило неверное отражение Обществом в первоначальном уведомлении номеров договоров по 68 сделкам (включая договор с Veon Wholesale Services B.V.), а также дополнение сведений о контролируемых сделках данными о еще одной сделке (приобретение сервисных услуг по не имевшему номера договору 2010 г. с Veon Ltd.).
В декабре 2020 г. ФНС России вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами ПАО «ВымпелКом» с Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды).
По мнению правоприменительных органов, налогоплательщик не учел, что в первоначальном уведомлении им была допущена ошибка в части указания реквизитов договора, в связи с чем им было представлено в октябре 2018 г. уточненное уведомление. При этом налоговое законодательство РФ не содержит положений, которые позволяли бы сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточенного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 105.17 НК РФ.
Суды в деле заявителя согласились с доводами налогового органа о том, что первоначальное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, т.е. аннулируется. Следовательно, такое первоначальное уведомление не может являться препятствием для вынесения решения о проведении соответствующей проверки в срок, исчисляемый в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика.
По мнению ПАО «ВымпелКом», абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ противоречит с. 1, 2, 15, 17 (ч. 1 и 3), 18, 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35, 46 (ч. 1), 54, 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ, поскольку в системе действующего правового регулирования допускает принятие ФНС России решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в отношении конкретной сделки в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления по контролируемым сделкам за соответствующий год вне зависимости от наличия в нем новых сведений о такой сделке.
Конституционный Суд РФ, проверив конституционность абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ в той мере, в какой на его основании в системе действующего правового регулирования решается вопрос о начальной дате исчисления срока, в пределах которого ФНС России вправе принять решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами в случае представления налогоплательщиком уточненного уведомления о контролируемых сделках, пришел к следующим выводам.
Налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это предполагает наличие в законодательстве о налогах и сборах надлежащих критериев выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов. При этом также предполагается, что исчисление для этих целей срока со дня получения уточненного уведомления должно быть мотивировано в соответствующем решении налогового органа, за исключением случаев, когда сведения о сделке были впервые указаны только в уточненном уведомлении, поскольку в этом случае очевидна новизна для налогового органа такой информации.
Указанные критерии относятся к правилам исчисления срока, установленного оспариваемым законоположением в качестве, с одной стороны, гарантии прав налогоплательщика, а с другой - пределов допускаемого законом ограничения его прав, и в силу этого подлежат закреплению в НК РФ.
Следовательно, исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика - независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика - в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Конституции РФ.
Таким образом, абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ не соответствует Конституции РФ в той мере, в какой он в системе действующего правового регулирования по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, влечет исчисление предусмотренного им срока на принятие ФНС России решения о проведении проверки контролируемой сделки со дня получения уточненного уведомления в том случае, когда в первоначальном уведомлении были приведены сведения об этой сделке и налоговый орган в решении не обосновал, что новые содержащиеся в уточненном уведомлении сведения об этой или иных сделках являются значимыми для целей принятия соответствующего решения.
Следовательно, в случае получения уточненного уведомления, в котором содержится уточнение сведений об указанной в первоначальном уведомлении сделке, не являющееся значимым для целей принятия ФНС России решения о ее проверке или о проверке иной связанной с нею контролируемой сделки (устранение технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации контролируемых сделок), двухлетний срок на принятие соответствующего решения исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления. При включении же в уточненное уведомление сведений о сделке, не указанной в первоначальном уведомлении, срок для назначения ФНС России ее проверки во всяком случае исчисляется со дня получения уточненного уведомления.
Начать дискуссию