Налогообложение дохода физического лица — резидента РФ в виде дивидендов, полученных от источника в США

Описание ситуации

В письме Минфина от 29.05.2023 № 03-08-09/48856 указано, что согласно положениям  ст.22 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992  (далее – Договор) можно зачитывать налог, удержанный у источника выплаты, но не более, чем указано в ст.10 Соглашения. 

Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585 статья 10 Договора приостановлена, а статья 22  — нет.

То есть, теоретически удержанный эмитентом из США налог зачитывать можно, но в каком объеме?

Раньше с клиентов, которые подписывали документ о налоговом резидентстве, американцы удерживали 10 %, а кто не подписывал — 30%.

Вопрос

Должны ли мы зачитывать в уплату НДФЛ по-прежнему 10 процентов или можно 13 у тех, с кого удержали 30, или вообще не зачитывать (что, наверное, несправедливо по отношению к держателям, раз статью 22 не приостановили)?

Мнение консультантов

Согласно статье 209 НК для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту — налог, НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 208 НК к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок.

В соответствии с пунктом 2 статьи 214 НК сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса. При этом в расчет совокупности налоговых баз налогоплательщиком для целей применения ставки, указанной в пункте 1 статьи 224 настоящего Кодекса, не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 2 - 9 пункта 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

Если физическое лицо — получатель дивидендов признается налоговым резидентом Российской Федерации, при налогообложении дохода применяются положения подпункта 3 пункта 1, пунктов 2 - 4 статьи 228 Кодекса, в соответствии с которыми физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Обращаем внимание, что с 01.01.2024г. пункт 2 статьи 214 НК действует в редакции пункта 24 статьи 2 Закона № 389-ФЗ, в соответствии с которой исчисление, удержание и уплата суммы налога производятся налоговым агентом, являющимся брокером (доверительным управляющим), депозитарием, если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет у таких брокера (доверительного управляющего), депозитария. При этом налогоплательщик вправе представить налоговому агенту документы в целях учета при исчислении налога суммы налога, уплаченной по месту нахождения источника дохода, при выполнении условий, установленных настоящим пунктом.

Положения, касающиеся устранения двойного налогообложения доходов физических лиц, закреплены в статье 232 НК, в соответствии с которой:

- фактически уплаченные физическим лицом —0 налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 — 4 настоящей статьи (пункт 1);

- сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в Российской Федерации суммы налога применяются положения настоящего Кодекса, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве (пункт 4).

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (пункт 11 статьи 7 НК).

Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки действует Договор «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее по тексту — Договор), статьей 10 которого определен порядок налогообложения дивидендов:

• дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве (пункт 1);

• однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в первом Договаривающемся Государстве и в соответствии с законодательством этого Государства, но налог, взимаемый в таком случае, не будет превышать:

1. 5 процентов валовой суммы дивидендов, если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией, которая владеет не менее чем 10 процентами акций с правом голоса (или, применительно к России, если отсутствуют акции с правом голоса, - не менее чем 10 процентами уставного капитала) компании, выплачивающей дивиденды; и

2. 10 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Одновременно статьей 22 Договора установлено, что в соответствии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждого Договаривающегося Государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа), каждое Государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, применительно к Соединенным Штатам, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому Договаривающемуся Государству такими лицами с постоянным местопребыванием (и, применительно к Соединенным Штатам, также такими гражданами).

Для целей настоящего Договора термин «лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве» означает любое лицо, которое по законам этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого другого критерия аналогичного характера (пункт 1 статьи 4 Договора).

В соответствии со статьей 24 Договора если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с положениями настоящего Договора, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных национальным законодательством этих Государств, представить свое заявление компетентному органу того Договаривающегося Государства, в котором оно имеет постоянное местопребывание или гражданином которого оно является.

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 Указа № 585 с 08.08.2023г.  приостановлено действие пункта 4 статьи 1, статей 5 — 21 и 23 Договора.

Закон № 101-ФЗ, определяющий порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров Российской Федерации, предусматривает возможность прекращении или приостановлении действия международных договоров Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 37 Закона № 101-ФЗ прекращение (в том числе денонсация) и приостановление действия международных договоров Российской Федерации осуществляются в соответствии с условиями самого договора и нормами международного права органом, принявшим решение о согласии на обязательность международного договора для Российской Федерации.

Прекращение международного договора Российской Федерации, если договором не предусматривается иное или не имеется иной договоренности с другими его участниками, освобождает Российскую Федерацию от всякого обязательства выполнять договор в дальнейшем и не влияет на права, обязательства или юридическое положение Российской Федерации, возникшие в результате выполнения договора до его прекращения (статья 38 Закона № 101-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 39 Закона № 101-ФЗ приостановление действия международного договора Российской Федерации, если договором не предусматривается иное или не имеется иной договоренности с другими его участниками, освобождает Российскую Федерацию от обязательства выполнять в течение периода приостановления договор в своих отношениях с теми его участниками, с которыми приостанавливается действие договора, и не влияет в остальном на установленные договором правовые отношения Российской Федерации с другими его участниками.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В силу прямого указания статья 22 Договора предусматривает устранение двойного налогообложения посредством зачета уплаченного налога лишь для лиц, подтвердивших свой налоговый статус резидента другого договаривающегося государства (не государства, в котором находится источник дохода). При этом для дохода в виде дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, зачтен может быть лишь налог, удержанный и уплаченный в суммах, определенных в соответствии с подпунктом «b» пункта 2 статьи 10 Договора — по ставке 10%.

Разъясняя действие соглашений об избежании двойного налогообложения, представители финансового ведомства в Письме от 24.03.2021г. № 03-04-09/20969 отметили:

« .. целью соглашений об избежании двойного налогообложения не является предоставление льгот и освобождений от уплаты налогов.

Соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют налогоплательщикам возможность не уплачивать налог в полном объеме дважды в каждом из Договаривающихся Государств. Налоговые обязательства резидентов Договаривающихся Государств в соответствии с положениями соглашений разделяются между этими Государствами.

Кроме разграничения налоговых юрисдикций Договаривающихся Государств, то есть распределения полномочий по налогообложению доходов между Договаривающимися Государствами, а также устранения возможности двойного налогообложения одних и тех же доходов в обоих Договаривающихся Государствах, положения указанных соглашений содержат гарантии взаимной недискриминации доходов, получаемых предприятиями и гражданами одного Договаривающегося Государства в другом Договаривающемся Государстве.

При этом отмечаем, что все соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения об устранении двойного налогообложения в отношении прибыли (доходов) получаемых резидентами одного Договаривающегося государства на территории другого Договаривающегося государства. Положения об устранении двойного налогообложения применяются в отношении доходов, полученных как юридическими, так и физическими лицами.

Как правило, соглашениями об избежании двойного налогообложения предусмотрены следующие способы устранения двойного налогообложения: как посредством предоставления зачета в государстве резидентства суммы налога, уплаченного в государстве источнике дохода, так и посредством установленных положениями соглашений об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога у источника с последующим зачетом в государстве резидентства сумм налога, уплаченного по таким ставкам в государстве источника дохода.

Следует отметить, что порядок и условия применения пониженных ставок налога у источника, установленных соглашениями об избежании двойного налогообложения, определяются национальным законодательством государства источника дохода. В частности, одним из обязательных требований является представление лицом, получающим доход от источников в иностранном государстве, подтверждения своего статуса налогового резидентства, а также подтверждения наличия фактического права на получение указанного дохода».

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, Указ № 585 не прекратил для Российской Федерации действие Договора, а приостановил действие некоторых его статей, в том числе, действие статьи 10, устанавливающий порядок налогообложения дивидендов. Нормы статей 4 и 22 Договора продолжают действовать.

Таким образом, на текущий момент для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации налогообложение дохода в виде дивидендов, полученных  от  источника в США, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ, без учета норм Договора. При этом налог, уплаченный на территории США, может быть зачтен при уплате налога в бюджет Российской Федерации в сумме, не превышающей исчисленную в соответствии со статьей 10 Договора.

Одновременно пунктом 4 статьи 232 НК установлено, что подлежащая зачету сумма налога определяется с учетом положений соответствующего международного договора.

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 24.03.2021г. № 03-04-09/20969, от 30.08.2022г. № 03-08-05/84333: «исходя из совокупного прочтения Договора и Кодекса зачет налога в государстве резидента (в Российской Федерации) — получателя дохода в виде дивидендов, уплаченного в государстве - источнике дохода (в США), не может превышать сумму налога, исчисленного по ставкам, установленным положениями статьи 10 Договора».

В соответствии с налоговым законодательством США в общем случае доход в виде дивидендов подлежит налогообложению в США по налоговой ставке 30%.

В случае подтверждения получателем дохода налогового резидентства Российской Федерации (путем заполнения и предоставления в Налоговую службу США (IRS) формы W-8BEN) к доходу в виде дивидендов применяются нормы статьи 10 Договора, и он подлежит налогообложению в США в размере 10%.

Таким образом, налогообложение дохода физического лица – налогового резидента Российской Федерации в виде дивидендов, полученных от источника в США, с учетом  налога, уплаченного в бюджет США, осуществляется следующим образом:

• из дохода клиента в бюджет США был удержан налог по ставке 10%

Это означает, что физическим лицом – получателем дохода в виде дивидендов подтвержден статус налогового резидента Российской Федерации, и при налогообложении дохода в США к нему применяются правила Договора (статья 10 Договора). На основании статьи 22 Договора в Российской Федерации такой клиент имеет право на зачет уплаченного в США налога. На основании документов о взыскании налога физическое лицо (с 01.01.2024г. брокер — налоговый агент) вправе в счет удержания исчисленной по налоговой ставке 13% / 15% суммы НДФЛ зачесть уплаченный в бюджет США по ставке 10% налог в полном размере. В итоге сумма налога, подлежащая перечислению в российский бюджет, составит 3% / 5% от номинальной величины причитающихся ему дивидендов;

• из дохода клиента в бюджет США налог взыскан по налоговой ставке  30%

Это означает, что физическим лицом – получателем дохода в виде дивидендов не был подтвержден статус налогового резидента Российской Федерации, и при налогообложении его дохода в США положения Договора (в том числе, статья 10) не применялись. Вместе с тем, на основании статьи 22 Договора в Российской Федерации такой клиент имеет право на зачет уплаченного в США налога. На основании документов о взыскании налога, физическое лицо (с 01.01.2024г. брокер — налоговый агент) вправе в счет удержания исчисленной по налоговой ставке 13% / 15% суммы НДФЛ зачесть уплаченный в бюджет США по ставке 30% налог в сумме, не превышающей рассчитанную по налоговой ставке 10%. В итоге сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет Российской Федерации, составит 3%/5%. При этом вопрос правомерности удержания в США налога в размере 30% при выплате дивидендов налоговому резиденту Российской Федерации может быть рассмотрен в рамках статьи 24 Договора (Письмо ФНС России от 19.02.2021г. №  БС-3-11/1186@);

• из дохода клиента в бюджет США был взыскан штраф в размере  30%

Это означает, что физическое лицо — получатель дохода в виде дивидендов не был идентифицирован в рамках FATCA (в том числе, им не подтвержден статус налогового резидента Российской Федерации). Удержанный из дохода физического лица штраф не является налогом на доходы в виде дивидендов, установленным статьей 10 Договора, и зачету при уплате в Российской Федерации НДФЛ на основании статьи 22 Договора и статьи 232 НК не подлежит. В этом случае расчет подлежащей уплате в бюджет Российской Федерации суммы налога осуществляется исходя из ставки, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК (13% / 15%), и  сумму налога в полном размере подлежит перечислению в бюджет. 

Документы и литература.

1.             ГК РФ — Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 101-ФЗ — Федеральный закон от 15.07.1995 г. №  101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»;

4.             Закон № 389-ФЗ — Федеральный закон от 31.07.2023г. №  389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;

5.             Указ № 585  — Указ Президента РФ от 08.08.2023г. №  585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения»;

Договор  — Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, подписан в г. Вашингтоне 17.06.1992г.

Коллегия Налоговых Консультантов, тг-канал https://t.me/knk_banki