О прибыли КИК. Вправе ли компания уменьшить сумму налога, исчисленного с прибыли КИК, на сумму налога, уплаченного в США

Вопрос

Вправе ли ООО уменьшить прибыль КИК на сумму полученных от КИК в 2022 году дивидендов?

Вправе ли ООО сумму налога, исчисленного с прибыли КИК, уменьшить на сумму налога, уплаченного на территории США?

Будет ли прибыль КИК облагаться налогом на прибыль на территории РФ, если КИК является активной компанией? Нужно ли в этом случае представлять финансовую отчетность и аудиторское заключение по КИК в налоговый орган?

Ответ

В рассматриваемом нами случае по итогам 2022 года КИК была получена прибыль, которая будет признаваться доходом Организации на 31.12.2023.

Если данные финансовой отчетности будут подтверждены аудиторским заключением, то прибыль КИК может быть определена по данным такой отчетности. 

Если в 2022 году были выплачены дивиденды по итогам прошлых периодов (не промежуточные), то на сумму этих дивидендов не может быть уменьшена прибыль КИК, полученная по итогам 2022 года.

Прибыль КИК освобождается от налогообложения на территории РФ в случае, если КИК является активной иностранной компанией. При этом активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля пассивных доходов не превышает 20% от общей суммы доходов.

Для освобождения прибыли КИК от налогообложения Организации вместе с Уведомлением следует представить подтверждающие документы.

Перечень документов нормами НК РФ не регламентирован. Такими документами, на наш взгляд, могут являться - финансовая отчетность, перечень всех доходов, отраженных в отчетности, расчет доли пассивного дохода в общем объеме доходов.

Организация обязана представить финансовую отчетности и аудиторское заключение по КИК вместе с декларацией по налогу на прибыль несмотря на то, что прибыль КИК может быть освобождена от налогообложения на том основании, что КИК является активной иностранной компанией.

Обоснование

В соответствии с пунктом 25 статьи 250 НК внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определяемой в соответствии с НК РФ, — для организаций, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой иностранной компании.

На основании подпункта 12 пункта 4 статьи 271 НК датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового периода.

Таким образом, для налога на прибыль доход в виде прибыли КИК возникает 31 декабря года, следующего налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который составлена финансовая отчетность.

В рассматриваемом нами случае по итогам 2022 года КИК была получена прибыль, которая будет признаваться доходом Организации на 31.12.2023.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях НК РФ признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК.

На основании пункта 1 статьи 309.1 НК прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов в соответствии с порядком, установленным настоящей статьей:

1. по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 3, 3.1, 7 и 8 настоящей статьи;

2. по правилам, установленным настоящей главой для налогоплательщиков — российских организаций.

Пунктом 1.1 статьи 309.1 НК установлено, что определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи осуществляется при выполнении одного из следующих условий:

• постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ;

• в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Из приведенных положений следует, что прибылью КИК признается прибыль этой компании, которая может быть определена двумя способами:

• либо по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с законодательством страны, резидентом которой является КИК (способ 1);

• либо по правилам главы 25 НК РФ (способ 2).

Прибыль КИК может быть определена на основании данных финансовой отчетности в тех случаях, когда:

• либо со страной резидентства КИК имеется соглашение об избежании двойного налогообложения и данная страна отсутствует в Перечне[1] государств, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения;

• либо в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

В рассматриваемом нами случае КИК является резидентом США, с которыми имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, однако США включены в Перечень государств, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения.

На основании изложенного, считаем, что прибыль КИК может быть определена на основании данных финансовой отчетности только в том случае, если в отношении такой отчетности будет представлено аудиторское заключение, не содержащее отрицательного мнения или отказа от выражения мнения.

В противном случае прибыль КИК должна быть определена по правилам главы 25 НК.

В рассматриваемом нами случае, если данные финансовой отчетности будут подтверждены аудиторским заключением, прибыль КИК может быть определена по данным такой отчетности. 

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 25.15 НК прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 НК. В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, для целей настоящего абзаца применяется календарный год[2].

Таким образом, прибыль КИК, определенная по данным финансовой отчетности календарного года, может быть уменьшена на величину дивидендов, выплаченных этой КИК в следующем году, либо на величину промежуточных дивидендов, выплаченных в течение года, за который составлена отчетность.

Применительно к рассматриваемому нами случаю, если в 2022 году были выплачены дивиденды по итогам прошлых периодов (не промежуточные), то на сумму этих дивидендов не может быть уменьшена прибыль КИК, полученная по итогам 2022 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.13-1 НК прибыль контролируемой иностранной компании[3] освобождается от налогообложения в порядке и на условиях, установленных НК РФ, если в отношении такой контролируемой иностранной компании выполняется хотя бы одно из следующих условий:

• она является активной иностранной компанией.

В силу пункта 3 статьи 25.13-1 НК в целях пункта 1 настоящей статьи активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля доходов, указанных в пункте 4 статьи 309.1 НК, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период.

При этом финансовой отчетностью для целей НК РФ признается неконсолидированная финансовая отчетность организации.

Согласно пункту 9 статьи 25.13-1 для применения освобождения от налогообложения в соответствии с НК РФ прибыли контролируемой иностранной компании по основаниям, установленным подпунктами 1, 3 - 8 пункта 1 настоящей статьи, налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

Указанные в настоящем пункте документы представляются в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 25.14 НК, и подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения.

Пунктом 2 статьи 25.14 НК установлено, что уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется:

• налогоплательщиками-организациями в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 25 НК либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании;

• налогоплательщиками — физическими лицами в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 НК либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании.

Таким образом, прибыль КИК освобождается от налогообложения на территории РФ в случае, если КИК является активной иностранной компанией.

При этом активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля пассивных доходов не превышает 20% от общей суммы доходов.

Для освобождения прибыли КИК от налогообложения Организации вместе с Уведомлением следует представить подтверждающие документы.

В Письме Минфина РФ от 16.07.2018 № 03-12-12/2/49387 по вопросу документального подтверждения освобождения от налогообложения прибыли активной иностранной компании были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 25.13-1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения, если такая контролируемая иностранная компания в том числе является активной иностранной компанией.

В целях пункта 1 статьи 25.13-1 Кодекса активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля доходов, указанных в пункте 4 статьи 309.1 Кодекса, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период.

Согласно пункту 9 статьи 25.13-1 Кодекса для применения освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании по основаниям, установленным подпунктами 1, 3 - 8 пункта 1 статьи 25.13-1 Кодекса, налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

Для подтверждения соблюдения условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании могут использоваться данные бухгалтерского учета иностранной компании и составленные на их основании регистры бухгалтерского учета, иные документы, в том числе представленные контролируемой иностранной компанией справки, данные аналитического учета, финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности, налоговая отчетность, копии договоров и платежных документов, сертификатов инкорпорации, налогового резидентства, выписки из уставных документов, а также иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения контролируемой иностранной компании. С учетом того обстоятельства, что Кодексом не установлен перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, по мнению Департамента, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным в отношении каждого из условий.

Документы, подтверждающие соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, представляются в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 25.14 Кодекса, и подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения».

Из приведенных разъяснений следует, что перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, нормами НК РФ не регламентирован.

Такими документами, на наш взгляд, могут являться - финансовая отчетность, перечень всех доходов, отраженных в отчетности, расчет доли пассивного дохода в общем объеме доходов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 25.15 НК налогоплательщик — контролирующее лицо подтверждает размер прибыли (убытка) контролируемой этим лицом иностранной компании путем представления следующих документов:

1. финансовая отчетность контролируемой иностранной компании, составленная в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) такой компании за финансовый год;

2. аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, указанной в подпункте 1 настоящего пункта, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

Указанные в настоящем пункте документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу в следующие сроки:

• налогоплательщиками-организациями вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций;

• налогоплательщиками — физическими лицами вместе с уведомлением о контролируемых иностранных компаниях.

В Письме ФНС РФ от 12.07.2021 № ШЮ-4-13/9711@ было отмечено следующее:

«Так, налогоплательщик — контролирующее лицо в соответствии с пунктом 5 статьи 25.15 Кодекса обязан подтверждать размер прибыли (убытка) КИК путем представления следующих документов:

1. финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) такой компании за финансовый год;

2. аудиторского заключения по финансовой отчетности КИК, указанной в пункте 1 финансовой отчетности, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется КИК добровольно.

Начиная с налогового периода 2020 года такие документы представляются в установленные Кодексом сроки независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу».

На основании изложенного, считаем, что Организация обязана представить финансовую отчетности и аудиторское заключение по КИК вместе с декларацией по налогу на прибыль несмотря на то, что прибыль КИК может быть освобождена от налогообложения на том основании, что КИК является активной иностранной компанией.

Отдельно отметим, что в силу пункта 11 статьи 309.1 НК сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании[4] за соответствующий период (если иное не предусмотрено настоящим пунктом), уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у РФ с государством (территорией) действующего международного договора РФ по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Таким образом, в случае возникновения обязанности по исчислению налога с прибыли КИК, сумма исчисленного налога может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного на территории государства, резидентом которого является КИК.

Коллегия Налоговых Консультантов (7 февраля 2024 года)

тг-канал: https://t.me/knk_audit

[1] Приказом ФНС РФ от 01.12.2023 № ЕД-7-17/914@ утвержден Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ.

[2] При определении прибыли контролируемой иностранной компании не учитываются доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 НК.

[3] за исключением фиксированной прибыли контролируемой иностранной компании (далее в НК РФ — фиксированная прибыль), в отношении которой физическим лицом представлено в налоговый орган уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 НК.

[4] за исключением суммы налога на доходы физических лиц, исчисленного с фиксированной прибыли.