Описание ситуации
Согласно ст. 266 НК сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
На счетах в банке числится следующая задолженность:
на счетах 60323 и 91803 учитываются суммы требований к клиентам по госпошлине, уплаченные банком за судебные действия по кредитным операциям;
на счетах 47423 и 91803 числятся задолженности клиентов за страхование банком жизни клиента по кредитным операциям прошлых лет.
Вопросы
Признается ли указанная задолженность при наступлении определенных обстоятельств, указанных в ст. 266 НК, сомнительной?
Можно ли списать указанную задолженность, в случае признания ее безнадежной, за счет резерва по сомнительным долгам?
Мнение консультантов
Перечисленные в тексте вопроса требования не соответствуют определению сомнительного долга, установленному пунктом 1 статьи 266 НК, и не участвуют в расчете резерва по сомнительным долгам.
При выполнении любого из установленных пунктом 2 статьи 266 НК условий, указанные в тексте вопроса требования к клиентам могут быть признаны безнадежными долгами и списаны за счет сформированного Банком резерва по сомнительным долгам, если сумма указанного резерва недостаточна – учтены непосредственно в составе внереализационных расходов.
Обоснование мнения консультантов
Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту — налог на прибыль, налог), признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (пункт 1 статьи 247 НК).
В целях главы 25 НК налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК).
Наряду с этим на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Как определено пунктом 1 статьи 266 НК, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения. Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (пункт 3 статьи 266 НК).
Таким образом, по общему правилу квалифицирующими признаками сомнительной задолженности является ее возникновение в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и неуплата должником (покупателем, заказчиком) в установленные договором сроки. Для банков сомнительными долгами признаются также неуплаченные в установленные сроки проценты по долговым обязательствам любого вида.
Указанные в тексте вопроса задолженности в виде требований к клиентам по госпошлине, уплаченные банком за судебные действия по кредитным операциям, и за страхование банком жизни клиента по кредитным операциям прошлых лет представляют собой требования Банка к третьим лицам по возмещению понесенных Банком издержек, т.е. не являются требованиями по оплате реализованных Банком товаров (работ, услуг) или процентов, начисленных по долговым обязательствам. Следовательно, рассматриваемые требования не соответствуют определению сомнительного долга, установленному пунктом 1 статьи 266 НК, и не участвуют в расчете резерва по сомнительным долгам.
Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, приведенными в письмах от 19.12.2023г. № 03-03-06/2/122942, от 10.04.2023г. № 03-03-06/2/31656, от 22.03.2012г. № 03-03-06/2/27.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266 НК). В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, отвечающие критериям пункта 2 статьи 266 НК, в частности, те долги, по которым:
истек установленный срок исковой давности;
в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, за исключением задолженности по договору кредита (займа) в пределах обязательства кредитора перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе);
невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном законом №229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с законом № 127-ФЗ (абзац 4 пункта 2 статьи 266 НК).
Положения пункта 3 статьи 266 НК распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным настоящей статьей (абзац 18 пункта 2 статьи 266 НК).
Каждое из установленных пунктом 2 условий является самостоятельным основанием признания долга безнадежным (письмо Минфина от 15.12.2023г. № 03-03-06/1/121329). При этом в отличие от установленных пунктом 1 статьи 266 НК критериев признания долга сомнительным, признание долга безнадежным не содержит условия об образовании долга исключительно в результате реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, статья 266 НК не содержит положений, исходя из которых, за счет резерва по сомнительным долгам могут быть списаны только те признанные безнадежными долги, которые участвовали в формировании этого резерва.
Таким образом, любая задолженность, признанная безнадежной в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК, может быть списана за счет ранее сформированного резерва по сомнительным долгам, а если сумма указанного резерва недостаточна, непосредственно в составе внереализационных расходов. При этом не обязательно, чтобы такая задолженность ранее участвовала в формировании сумм резерва по сомнительным долгам. Этот вывод подтверждается в Письме Минфина РФ от 05.12.2023г. № 03-03-06/2/117101.
Учитывая изложенное, при выполнении любого из установленных пунктом 2 статьи 266 НК условий, указанные в тексте вопроса требования к клиентам могут быть признаны безнадежными долгами и списаны за счет сформированного Банком резерва по сомнительным долгам, если сумма указанного резерва недостаточна – учтены непосредственно в составе внереализационных расходов.
Коллегия Налоговых Консультантов
Тг-канал https://t.me/knk_banki
Документы и литература: НК — Налоговый кодекс (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
Начать дискуссию