Организация осуществляет импорт транспортных средств и их продажу российским покупателям. Договорами купли-продажи с российскими покупателями предусмотрен гарантийный срок для ТС 2 года.
При возникновении претензий от покупателей в рамках гарантийного случая Организация либо выполняет гарантийный ремонт собственными силами, либо привлекает сторонние сервисные центры. При этом претензии в адрес иностранного поставщика Организацией не перевыставляются и возмещение от иностранного поставщика Организация не получает.
Впоследствии Организацией заключен договор напрямую с заводом — изготовителем, на основании которого завод за вознаграждение (взнос за каждый автомобиль) принимает на себя обязательства по возмещению стоимости гарантийного ремонта в случае возникновения гарантийного случая. Сумма вознаграждения не возвращается, если претензии в течении гарантийного срока не были предъявлены.
Как отражаются операции, связанные с принятием Организацией гарантийного обязательства, а также с получением возмещения от завода-изготовителя в бухгалтерском и налоговом учете?
Как облагаются такие операции НДС в случае, если Организация при выполнении работ собственными силами использует зап. Части, а также в случае, если при привлечении сервисных центров запасные части передаются в качестве давальческого сырья? Кроме того, некоторые сервисные центры в составе стоимости работ предъявляют НДС?
Ответ
Бухгалтерский учет
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010 [1] обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть:
из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
В силу пункта 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (пункт 8 ПБУ 8/2010).
Как следует из вопроса, организацией были приняты на себя обязательства перед конечными клиентами по предоставлению им гарантии на реализуемые транспортные средства сроком на 2 года.
Гарантийные обязательства исполнялись либо собственными силами самой Организации, либо силами привлеченных сервисных центров.
В этом случае, по нашему мнению, Организация следует отразить в учете оценочное обязательство, поскольку выполнены следующие условия:
из договора с клиентом возникла обязанность по выполнению гарантийного ремонта с неопределенной величиной и сроком исполнения;
в момент исполнения обязанности у Организации происходит уменьшение экономических выгод в связи с выполнением своими силами ремонта или в связи с оплатой стоимости ремонта подрядным организациям;
стоимость ремонта может обосновано оценена.
Далее Организацией был напрямую заключен договор с заводом — изготовителем, согласно условиям которого Завод обязуется компенсировать Организации затраты на гарантийный ремонт. За принятые на себя обязательства Организация уплачивает Заводу взнос за каждый автомобиль.
В силу пункта 19 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет, в частности:
ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.
В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.
В отчете о финансовых результатах организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.
Таким образом, при наличии уверенности в том, что сумма затрат Организации по гарантийному обслуживанию будет возмещена заводом — изготовителем Организация вправе отразить актив в сумме, равной сумме оценочного обязательства. При этом оценочное обязательство может быть отражено с одновременным признанием актива без отражения расходов и доходов.
Отметим, что согласно пункту 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
На основании изложенного, считаем, что при наступлении гарантийного случая Организации следует списывать затраты, связанные с исполнением своих обязательств, за счет сформированного резерва. В составе расходов следует учитывать затраты только в случае превышения их сумм над суммой созданного резерва.
Сумму возмещения, полученную от завода — изготовителя, в размере, соответствующем сумме сформированного актива, следует отражать за счет списания такого актива.
В отношении порядка признания суммы взноса, обеспечивающего право на получение возмещения, отметим следующее.
В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н [2] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов.
Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в общем случае затраты организации подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.
Формирование актива в случае уплаты взноса, гарантирующего получение возмещения в течение определенного периода времени действующим законодательством не предусмотрено.
Между тем, при уплате такого взноса выполняются все требования пункта 16 ПБУ 10/99 для единовременного признания затрат Организации в составе расходов.
Между тем, в Письме Минфина РФ от 12.01.2012 № 07-02-06/5 были даны следующие разъяснения:
«…в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Исходя из этого в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».
Таким образом, Минфином РФ были даны разъяснения, согласно которым затраты, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к будущим периодам, могут учитываться на счете 97 в качестве расходов будущих периодов несмотря на то, что такая возможность прямо пунктом 65 Положения № 34н не предусмотрена.
Иными словами, в отношении тех затрат, для которых выполняются условия для их единовременного признания, Организация вправе принять решение об их отражении на счете 97 и равномерном списании в течение периодов, дающих право на получение возмещения.
Из вопроса следует, что договор с заводом — изготовителем заключен сроком на 5 лет. Условиями договора предусмотрена уплата взноса, гарантирующего право на получение возмещения за каждый автомобиль. При этом Организация предоставляет гарантию на каждый автомобиль сроком на 2 года.
На основании изложенного, считаем, что при уплате взноса за право получать возмещение затрат на гарантию по конкретному автомобилю, такое право по конкретному автомобилю сохраняется в течение двух лет/
Следовательно, если Организация принимает решение списывать взносы, уплаченные заводу-изготовителю, равномерно, такие списания, на наш взгляд, следует осуществлять в течение срока, на который Организацией установлена гарантия, т.е. в течение двух лет.
Рекомендуем Организации закрепить в учетной политике условие о том, что взносы, уплачиваемые заводу — изготовителю, отражаются с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».
Налог на прибыль
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Таким образом, расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием, учитываются в целях исчисления налога на прибыль.
Из анализа положений пункта 1 статьи 252 НК следует, что расходы могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль при единовременном выполнении следующих условий:
прямо не поименованы в статье 270 НК;
документально подтверждены;
экономически обоснованы и направлены на получение дохода.
В рассматриваемом нами случае Организацией были приняты на себя обязательства по гарантийному обслуживанию товаров в течение 2 лет в целях повышения привлекательности на рынке.
На основании изложенного, считаем, что расходы по гарантийному обслуживанию товаров являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.
Следовательно, Организация вправе учесть такие расходы в целях исчисления налога на прибыль при наличие документального подтверждения.
На основании пункта 3 статьи 250 НК внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В рассматриваемом нами случае завод — изготовитель выплачивает Организации возмещение не в связи с нарушением договорных обязательств, а в связи с принятыми на себя обязательствами по условиям договора.
Такой вид дохода в статье 250 НК прямо не предусмотрен, однако, перечень внереализационных доходов не является закрытым, поэтому считаем, что полученное Организацией возмещение от завода подлежит отражению составе внереализационных доходов.
В отношении порядка признания суммы взноса, обеспечивающего право на получение возмещения, отметим следующее.
Прямо нормами НК РФ не предусмотрен такой вид расхода, как взносы, обеспечивающие право на получение возмещения расходов, связанных с выполнением гарантийных обязательств.
Между тем, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим.
На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть сумму взносов, уплачиваемых заводу-изготовителю, дающих право на получение возмещения суммы расходов, осуществленных в целях исполнения гарантийных обязательств, в составе прочих расходов, поскольку они являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.
В силу пункта 1 статьи 272 НК расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 — 320 НК.
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 272 НК в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По нашему мнению, для целей налогового учета Организация вправе учитывать суму взносов равномерного в течение срока, на который распространяется право требовать возмещения расходов, осуществленных в целях исполнения гарантийных обязательств. По нашему мнению, такой срок составляет 2 года, т.е. период, в течении которого по конкретному автомобилю Организация предоставляет конечному потребителю гарантийные обязательства.
НДС
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК реализацией работ признается соответственно передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на возмездной (безвозмездной) основе.
Таким образом, выполнение работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безмездной основе подлежит налогообложению НДС.
В соответствии с подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги.
Следовательно, выполнение работ по гарантийному ремонту без взимания с покупателя дополнительной платы является необлагаемой НДС операцией.
Отметим, что официальных разъяснений и арбитражной практики по вопросу применения нормы, предусмотренной подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК, не много. Положения подпункта 37 пункта 3 статьи 149 НК вступили в силу с 1 января 2019 года.
До 1 января 2019 года применялась аналогичная норма, предусмотренная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК, согласно которой освобождалась от налогообложения реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
В связи с чем, считаем, что при рассмотрении порядка применения положений подпункта 37 пункта 3 статьи 149 НК могут быть использованы официальные разъяснения и арбитражная практика, сформированные по вопросам применения положений подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК.
В настоящее время позиция фискальных органов сводится к тому, что не подлежит обложению НДС сумма возмещения, полученная в пределах стоимости гарантийного ремонта и стоимости запасных частей, используемых при гарантийном ремонте. Сумма вознаграждения, превышающая сумму возмещения, подлежит обложению НДС.
Так, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61634, были даны следующие разъяснения:
«…не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС только суммы, полученные уполномоченной российской компанией от изготовителя и переданные в этом же размере в пользу организации, осуществляющей гарантийный ремонт (сервисных центров), для возмещения стоимости этих работ, а также запасных частей, использованных на осуществление ремонта.
Суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении российской компании (сервисных центров), подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке».
В Письме Минфина РФ от 20.07.2012 № 03-07-15/81 был сделан вывод о том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта.
В Письме Минфина РФ от 25.01.2022 № 03-07-11/4424 было отмечено, что денежные средства, получаемые от организаций-изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются. В связи с этим суммы денежных средств, получаемые организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт на основании заключенных договоров, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В рассматриваемом нами случае Организация получает возмещение стоимости гарантийного ремонта от завода — изготовителя в пределах суммы расходов, понесенных ею в целях исполнения своих обязательств по гарантийному ремонту.
Следовательно, сумма полученного от завода возмещения правомерно не облагается НДС.
На основании подпункта 2.1 пункта 2 статьи 170 НК суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных статьей 149 НК.
В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Таким образом, в общем случае по товарам и работам, используемым для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения НДС, суммы «входного» НДС учитываются в стоимости таких товаров, работ.
Если суммы НДС при принятии товаров, работ к учету, были приняты к вычету, они подлежат восстановлению и включению в состав прочих расходов в том периоде, в котором эти товары, работы были использованы для осуществления операций, необлагаемых НДС.
В рассматриваемом нами случае Организация при выполнении гарантийного ремонта использует запасные части самостоятельно или передает их сервисным центрам в качестве давальческого сырья.
Следовательно, по запасным частям Организация не вправе принимать НДС к вычету. Если такой НДС был принят к вычету в момент принятия к учету запасных частей, то его следует восстановить в случае их фактического использования для гарантийного ремонта.
Из вопроса следует, что работы по гарантийному ремонту могут быть выполнены собственными силами самой Организации или сервисными центрами. В составе стоимости выполненных работ сервисными центрами предъявляется сумма НДС.
По нашему мнению, поскольку работы, выполненные сервисными центрами, приобретаются в целях осуществления необлагаемой НДС операции – выполнения гарантийного ремонта конечному клиенту, то сумму предъявленного НДС следует включить в стоимость приобретенных работ. Организация не вправе принимать такой НДС к вычету.
Коллегия Налоговых Консультантов (12 февраля 2024 года)
Тг-канал https://t.me/knk_audit
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010, утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н.
[2] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.
Начать дискуссию