Учет собственных облигаций. Разъяснения Коллегии налоговых консультантов

Ответ

Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ определены следующие понятия:

1) эмиссионные ценные бумаги — любые ценные бумаги, которые характеризуются одновременно следующими признаками:

• закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

• размещаются выпусками или дополнительными выпусками;

• имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг;

2) выпуск эмиссионных ценных бумаг — совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих равные объем и сроки осуществления прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством РФ. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска;

11) облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных настоящим Федеральным законом, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 31 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ общество вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги в порядке, установленном законодательством о ценных бумагах.

Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты его уставного капитала.

Таким образом, ООО вправе размещать собственные облигации после полной оплаты уставного капитала. При этом облигация дает право ее владельцу получить в установленный срок ее номинальную стоимость или иной имущественный эквивалент.

Порядок размещения облигаций регламентирован, в частности, Положением Банка России «О стандартах эмиссии ценных бумаг» от 19.12.2019 № 706-П, которым определены особенности установления цены размещения облигаций в определенных случаях. При этом на практике цена размещения облигаций может отличаться от номинальной стоимости как в большую, так и в меньшую сторону, т.е. облигация может быть размещена с экономической выгодой или с дисконтом. Кроме того, условиями размещения облигации может быть предусмотрена выплата периодического процентного дохода ее держателю.

Бухгалтерский учет

В силу пункта 1 ПБУ 15/2008[1] настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета размещение собственных облигаций рассматривается в качестве операции по получению заемных средств.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

На основании пункта 5 ПБУ 15/2008 погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Соответственно, задолженность Организации по выплате номинальной стоимости по размещенным облигациям подлежит отражению в учете в качестве кредиторской задолженности. При выплате номинальной стоимости в установленный срок в учете Организации подлежит отражению погашение кредиторской задолженности.

В зависимости от срока обращения операция по размещению и погашению облигации подлежит отражению:

• Дт 51 Кт 66,67/облигации — размещена облигация;

• Дт 66, 67/облигации Кт 51 — выплачена номинальная стоимость облигации.

В силу пунктов 3, 4, 6, 7 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам), являются, в частности:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

• дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

• иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

Пунктом 16 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Таким образом, расходы, связанные с размещением облигаций, признаются прочими расходами в том периоде, к которому они относятся:

• Дт 91/2 Кт 76 — отражены расходы, связанные с размещением облигаций.

Кроме того, если в отношении облигаций предусмотрена уплата процентов, то в учете подлежит отражению прочий расход в сумме начисленных процентов в тех периодах, к которым относится их начисление:

• Дт 91/2 Кт 66,67/проценты — отражена сумма начисленных процентов в составе прочего расхода на отдельном субсчете.

Кроме того, облигации могут быть размещены с дисконтом.

В этом случае кредиторская задолженность будет формироваться исходя из суммы поступивших денежных средств, а сумму дисконта следует начислять в качестве прочего расхода в момент, когда возникает обязательство по уплате номинальной стоимости облигации, либо равномерно в течение срока обращения облигации. Соответствующий порядок следует закрепить в учетной политике:

• Дт 91/2 Кт 66,67/дисконт — отражена сумма дисконта единовременно на дату выплаты номинальной стоимости или равномерными суммами ежемесячно в течение срока обращения облигации.

Облигации также могут быть размещены по цене, превышающей номинальную стоимость. Порядок отражения такой операции прямо не разъяснен.

По нашему мнению, в этом случае в качестве суммы долга, отражаемой в составе кредиторской задолженности, следует отразить номинальную стоимость облигации, поскольку именно она подлежит возврату держателю облигации. При этом сумма превышения цены размещения над номинальной стоимостью будет являться прочим доходом Организации, в связи с возникновением экономической выгоды:

• Дт 51 Кт 76 — получение денежные средства при размещении облигации;

• Дт 76 Кт 66/67 — отражена задолженность по уплате номинальной стоимости;

• Дт 76 Кт 91 — отражен доход в связи с размещением облигации по цене, превышающей номинальную стоимость.

С учетом изложенного, общий порядок отражения операций, связанных с размещением собственных облигаций, будет следующим:

Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по долговым обязательствам, в том числе по договорам кредита (займа), соглашениям о финансировании участия в кредите (займе) (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких долговых обязательств.

На основании пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по долговым обязательствам, в том числе по договорам кредита, займа, соглашениям о финансировании участия в кредите (займе) (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в счет погашения таких долговых обязательств;

В Письме Минфина РФ от 19.01.2006 № 03-03-04/2/14 по вопросу квалификации для целей налогового учета операции по размещению собственных облигаций были даны следующие разъяснения:

«1. Порядок определения налогообложения операций с ценными бумагами установлен ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

При этом следует учитывать, что средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (в том числе облигациям), подлежат налогообложению налогом на прибыль в порядке, действующем при получении заемных средств. В этом случае применяются положения пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 Кодекса, в соответствии с которыми для целей налогообложения не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (переданы) в счет погашения таких заимствований.

Учитывая изложенное, выкуп собственных долговых ценных бумаг должен рассматриваться для целей налогообложения как погашение заимствований».

Следовательно, операция по размещению и погашению облигаций в общем случае не влечет признания доходов и расходов в налоговом учете, в связи с тем, что рассматривается в качестве операции по получению и погашению займа.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы

Из пункта 1 статьи 272 НК РФ следует, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Таким образом, расходы, связанные с размещением облигаций, признаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов в периоде их реализации.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей.

Пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

• признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что в общем случае проценты по полученным займам учитываются в составе внереализационных расходов исходя из фактической ставки.

Вместе с тем установлен особый порядок учета процентов по контролируемым сделкам.

Так, проценты по контролируемым сделкам могут быть учтены в расходах в полной сумме, если ставка процента меньше максимального значения интервала, предусмотренного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

В случае, если указанные условия не соблюдаются, а также по выбору налогоплательщика проценты признаются по рыночной ставке, определенной по правилам раздела V.1 НК РФ.

В случае продажи облигаций на торгах, условия продажи, процентные ставки будут признаваться рыночными в связи с тем, что продажа независимым лицам будет осуществлена на тех же условиях, что и взаимозависимым лицам. Поэтому даже в случае признания сделок по размещению облигаций контролируемыми, начисленные проценты Организация будет вправе учесть в составе внереализационных расходов в полной сумме.

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов, указанных в подпункте 12 пункта 7 настоящей статьи.

Из приведенных выше норм следует, что в общем случае проценты по полученным займам учитываются в составе внереализационных расходов на конец каждого месяца

Пунктом 3 статьи 43 НК РФ предусмотрено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В Письме Минфина РФ от 14.02.2020 № 03-03-06/1/10384 даны следующие разъяснения:

«Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Учитывая указанное, для целей налогообложения прибыли заявленный условиями выпуска облигации доход в виде дисконта является процентным доходом (расходом), учет которого осуществляется в порядке, установленном положениями главы 25 НК РФ для процентного дохода (расхода)….

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. В составе доходов (расходов) отражается сумма процентов, определяемая в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ….

При этом в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что внереализационным расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, учет выплачиваемого эмитентом дисконта по облигации осуществляется равномерно на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а в случае прекращения обязательств по дисконтной облигации в течение календарного месяца - на дату погашения обязательств по облигации. При этом на дату погашения обязательств по облигации в составе внереализационных расходов отражается сумма процентных расходов, начисленных за фактическое время нахождения таких ценных бумаг у третьих лиц, с учетом первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической».

Таким образом, в случае если цена размещения облигаций меньше их номинальной стоимости, сумма дисконта признается процентным внереализационным расходом равномерно на конец каждого месяца.

В случае, когда цена размещения облигаций превышает их номинальную стоимость, по нашему мнению, у Организации возникает внереализационный доход, который ей следует признать единовременно в налоговом учете.

Подводя итоги изложенному, можно сделать следующие выводы:

1. Операция по размещению собственной облигации и последующему ее погашению в целях налогового учета рассматривается в качестве получения и возврата займа, поэтому не влечет необходимости отражения доходов и расходов.

2. Расходы, связанные с размещением облигаций, признаются в составе внереализационных расходов единовременно на дату их осуществления независимо от даты их фактической оплаты.

3. Проценты по облигациям признаются в составе внереализационных расходов ежемесячно в полной сумме.

4. В случае если цена размещения облигаций меньше их номинальной стоимости сумма дисконта признается процентным внереализационным расходом равномерно на конец каждого месяца.

5. В случае, когда цена размещения облигаций превышает их номинальную стоимость, по нашему мнению, у Организации возникает внереализационный доход, который ей следует признать единовременно в налоговом учете.

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 мая 2024 года

Тг-канал https://t.me/knk_audit

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.