Ответ
Акционерные общества обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», иными федеральными законами и нормативными актами.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основании данных бухгалтерского учета, который осуществляется в соответствии с законодательством РФ.
Консолидированная финансовая отчетность составляется в случаях, установленных Законом «О консолидированной финансовой отчетности», в соответствии с МСФО.
Консолидированная финансовая отчетность не отменяет необходимость составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», а составляется наряду с ней.
Действующим законодательством об акционерных обществах предусмотрена выплата дивидендов за счет чистой прибыли, размеры которой определяются на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете».
Распределение прибыли на основании консолидированной отчетности действующим законодательством не предусмотрено.
По нашему мнению, акционеры АО не вправе принимать решение о распределении прибыли на основании консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО.
Решение о выплате дивидендов, принятое с нарушением требований Закона «Об акционерном обществе», может быть признано недействительным на основании решения суда. Требование в суд о признании решения недействительным может быть заявлено заинтересованным лицом, чьи права нарушены – акционером, кредитором общества, или иным лицом, которое посчитало, что выплата дивидендов в большем размере на основании консолидированной финансовой отчетности привела к нарушению его прав.
В случае выплаты дивидендов на основании консолидированной финансовой отчетности в сумме, превышающей сумму дивидендов, которые могли бы быть выплачены на основании данных бухгалтерской отчетности, суммы превышения будут признаваться иным доходом, не признаваемым доходом в виде дивидендов, и невозможность применения ставки по налогу на прибыль 0% и/или невозможность проведения зачета налога на прибыль, предусмотренного пунктом 5 статьи 275 и пункта 3.1 статьи 214 НК РФ.
Обоснование
В соответствии с пунктом 1 статьи 88 Закона «Об акционерных обществах»[1] общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами РФ.
В силу пункта 2 статьи 88 Закона «Об акционерных обществах» ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами РФ, уставом общества.
На основании пункта 1 статьи 6 Закона «О бухгалтерском учете»[2]экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.
Статьей 4 Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
Таким образом, акционерные общества обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», иными федеральными законами и нормативными актами.
На основании пункта 1 статьи 1 «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Пунктом 1 статьи 3 «О бухгалтерском учете» определено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.
Соответственно, бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основании данных бухгалтерского учета, который осуществляется в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона «О консолидированной финансовой отчетности»[3] в случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в части 1 настоящей статьи, предусмотрены представление и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с настоящим Федеральным законом.
В силу пункта 1 статьи 3 Закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.
Согласно пункту 2 статьи 3 Закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете».
Таким образом, консолидированная финансовая отчетность составляется в случаях, установленных Законом «О консолидированной финансовой отчетности», в соответствии с МСФО.
Консолидированная финансовая отчетность не отменяет необходимость составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», а составляется наряду с ней.
На основании пункта 2 статьи 42 Закона «Об акционерных обществах» источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.
Таким образом, действующим законодательством об акционерных обществах предусмотрена выплата дивидендов за счет чистой прибыли, размеры которой определяются на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете».
Распределение прибыли на основании консолидированной отчетности действующим законодательством не предусмотрено.
В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2007 по делу № А72-8166/2006 был сделан вывод о том, что Международные стандарты финансовой отчетности не относятся к стандартам бухгалтерского учета, на основании которого рассчитывается прибыль общества и распределяются дивиденды.
Кроме того, отметим, что в силу пункта 1 статьи 43 Закона «Об акционерных обществах» общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:
если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.
Согласно пункту 4 статьи 43 Закона «Об акционерных обществах» общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям:
если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов.
Пунктом 3 статьи 35 Закона «Об акционерных обществах» предусмотрено, что стоимость чистых активов общества определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, а в случаях, предусмотренных федеральным законом, Центральным банком РФ.
Соответственно, ограничения, связанные с принятием решения о выплате дивидендов и выплатой дивидендов, основанные на размере стоимости чистых активов, также связаны с данными бухгалтерского учета конкретного общества, распределяющего прибыль.
Таким образом, по нашему мнению, акционеры АО не вправе принимать решение о распределении прибыли на основании консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО.
Гражданско-правовые риски
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
На основании пункта 2 статьи 166 ГК РФ требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено стороной сделки или иным лицом, указанным в законе.
Оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия.
Таким образом, решение о выплате дивидендов, принятое с нарушением требований Закона «Об акционерном обществе», может быть признано недействительным на основании решения суда. Требование в суд о признании решения недействительным может быть заявлено заинтересованным лицом, чьи права нарушены — акционером, кредитором общества, или иным лицом, которое посчитало, что выплата дивидендов в большем размере на основании консолидированной финансовой отчетности привела к нарушению его прав.
Налоговые риски
В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Поскольку какого-либо специального порядка выплаты дивидендов нормы НК РФ не предусматривают, то считаем, что дивидендами признаются выплаты в адрес акционеров, осуществляемые за счет чистой прибыли, определенной по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. применяется порядок, установленный Законом «Об акционерных обществах».
Ситуация, когда выплаты осуществлялись на основании данных консолидированной финансовой отчетности, фискальными органами не рассматривалась.
Между тем, для случая, когда выплата дивидендов осуществляется в суммах, не пропорционально долям владения участника (акционера), сумма превышения не признается дивидендами, а признается доходом, подлежащим налогообложению в общем порядке.
Так, в Письме Минфина РФ от 30.07.2012 № 03-03-10/84 (направлено Письмом ФНС РФ от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@) было отмечено следующее:
«…в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами. Следовательно, указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ».
Для доходов в виде дивидендов в некоторых случаях предусмотрены более льготные способы налогообложения:
ставка 0% по налогу на прибыль для случая, когда на день принятия решения о выплате дивидендов (на день принятия решения о выходе из организации или ликвидации организации соответственно) получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ);
уменьшение суммы налога на прибыль, удерживаемого из дохода в виде дивидендов, выплачиваемых акционерам, на сумму налога, уплаченного обществом, получившим дивиденды, пропорционально доле (пункт 5 статьи 275 НК РФ);
уменьшение суммы НДФЛ, удерживаемого из дохода в виде дивидендов, выплачиваемых акционерам, на сумму налога, уплаченного обществом, получившим дивиденды, пропорционально доле (пункт 3.1 статьи 214 НК РФ).
Соответственно, в случае выплаты дивидендов на основании консолидированной финансовой отчетности в сумме, превышающей сумму дивидендов, которые могли бы быть выплачены на основании данных бухгалтерской отчетности, суммы превышения будут признаваться иным доходом, не признаваемым доходом в виде дивидендов, и невозможность применения ставки по налогу на прибыль 0% и/или невозможность проведения зачета налога на прибыль, предусмотренного пунктом 5 статьи 275 и пункта 3.1 статьи 214 НК РФ.
Коллегия Налоговых Консультантов, 29 мая 2024 года
Тг-канал - https://t.me/knk_audit
[1] Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
[2] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
[3] Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
Начать дискуссию