Уточнение ставки по НДС 0%. Можно ли представить уточненную декларации по НДС, уменьшив сумму налога?

Вопрос:

Организация осуществляет реализацию запчастей и комплектующих изделий, предназначенных для ремонта гражданских воздушных судов на территории РФ.

Вправе ли Организация представить уточненную декларации по НДС, уменьшив сумму налога?

Будет ли в данном случае иметь место нарушение сроков представления документов, подтверждающих право на применение ставки по НДС 0%?

Какие могут возникнуть последствия в случае представления утоненной декларации? 

Ответ

Организации следует представить уточненную налоговую декларацию за этот же период, и отразить в ней реализацию по ставке 0%. Вместе с декларацией также следует представить документы, подтверждающие правомерность применения ставки по НДС 0%, если они ранее не были представлены.

Нарушение сроков представления документов, подтверждающих применения ставки 0% привело бы к тому, что в первичной декларации подлежала бы отражению реализация по ставке 20%. При сборе полного пакета документов налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию за тот же период.

В случае представления Организацией уточненной налоговой декларации, налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку за тот же период даже в том случае, если камеральная налоговая проверка уже была проведена ранее, и по ее результатам было вынесено решение.

Обоснование

В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта и (или) модернизации на территории РФ гражданских воздушных судов (за исключением сверхлегких пилотируемых воздушных судов с массой конструкции 115 килограммов и менее), при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 15.2 статьи 165 НК РФ.

Пунктом 15.2 статьи 165 НК РФ установлено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 16 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются следующие документы:

1. контракт (копия контракта) на реализацию авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта и (или) модернизации гражданских воздушных судов;

2. документы (копии документов), подтверждающие целевое назначение товаров, выданные федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного и оборонно-промышленного комплексов, по форме и в порядке, которые установлены указанным федеральным органом исполнительной власти;

3. документы (копии документов), подтверждающие передачу авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта и (или) модернизации гражданских воздушных судов, налогоплательщиком покупателю.

На основании пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Момент определения налоговой базы по НДС для подпункта 16 пункта 1 статьи 164 НК РФ отдельно нормами НК РФ не определен.

Следовательно, в рассматриваемом нами случае моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров, который не зависит от даты сбора полного комплекта документов, подтверждающих правомерность применения ставки по НДС 0%.

При этом пунктом 10 статьи 165 НК РФ установлено, что документы (в том числе реестры и перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов), указанные в настоящей статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Соответственно, документы, подтверждающие правомерность применения ставки по НДС 0% в связи с  применением подпункта 16 пункта 1 статьи 164 НК РФ, должны быть представлены вместе с Декларацией по НДС за период, в котором была осуществлена отгрузка (передача) авиационных двигателей, запчастей.

В Письме ФНС РФ от 01.07.2022 № СД-4-3/8387 были даны следующие разъяснения:

«2. По вопросу применения налоговой ставки НДС при реализации после 01.01.2020 комплектующих изделий, предназначенных для изготовления воздушного судна, при отсутствии документа, подтверждающего целевое назначение товаров

Налогоплательщик при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 16 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов должен представить в налоговый орган на основании пункта 10 статьи 165 Кодекса одновременно с налоговой декларацией по НДС документы, предусмотренные пунктом 15.2 статьи 165 Кодекса.

Если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по НДС операцию по реализации комплектующих изделий по налоговой ставке 0 процентов, но не представил полный пакет документов, предусмотренных пунктом 15.2 статьи 165 Кодекса, в частности, документ, подтверждающий целевое назначение товаров, то само по себе последующее его представление до момента принятия решения по камеральной налоговой проверке этой налоговой декларации по НДС, по мнению ФНС России, не может являться самостоятельным основанием для отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов.

В случае если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по НДС операцию по реализации комплектующих изделий по налоговой ставке 0 процентов, но не представил до момента принятия решения по камеральной налоговой проверке документы, указанные в пункте 15.2 статьи 165 Кодекса, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в таком случае считается неподтвержденной.

В последующем при получении после вынесения решения по камеральной налоговой проверке документа, подтверждающего целевое назначение товаров, из Минпромторга России налогоплательщик начиная с налогового периода, в котором данный документ получен, может представить этот документ одновременно с уточненной налоговой декларацией по НДС (за налоговый период, в котором была представлена первичная налоговая декларация) с отражением в ней операции по реализации комплектующих изделий по налоговой ставке 0 процентов.

Исходя из изложенного в случае отсутствия на момент определения налоговой базы полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, вышеуказанная операция подлежит налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса по ставке в размере 20 процентов. По представлении полного пакета таких документов уплаченные суммы налога, доначисленные по результатам камеральной налоговой проверки, подлежат вычету (возврату/зачету излишне уплаченных сумм налога) на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении названных операций».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что в общем случае для правомерного применения ставки 0% по НДС при реализации авиационных двигателей, запасный частей и пр. в том периоде, в котором была произведена их отгрузка (передача) Организации следует представить документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0%, вместе с налоговой декларацией.

Если Организация не смогла собрать полный пакет документов, то в налоговой декларации по НДС следует отразить реализацию по ставке по НДС 20%, а право на вычет (зачет, возврат) ранее уплаченного НДС возникнет с момента представления уточненной налоговой декларации по НДС, за период, в котором была осуществлена отгрузка (передача) авиационных двигателей, запасных частей и пр. В уточненной налоговой декларации следует отразить реализацию по ставке 0% и вместе с ней представить соответствующие подтверждающие документы

В рассматриваемом нами случае в налоговой декларации по НДС Организацией ошибочно была отражена реализация по ставке 20%.

Нарушение сроков представления документов, подтверждающих применение ставки 0% привело бы к тому, что в первичной декларации подлежала бы отражению реализация по ставке 20%. При сборе полного пакета документов налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию за тот же период.

Поскольку Организацией изначально ошибочно была указана в первичной декларации ставка 20%, то представление уточненной декларации не повлечет дополнительных рисков, связанных с применением ставки 0% и представлением документов вместе с уточненной налоговой декларацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 НК РФ, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по НДС, документов, представленных в налоговый орган, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится в течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации[1].

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки. Срок камеральной налоговой проверки может быть продлен до трех месяцев со дня представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость[2].

Согласно пункту 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной налоговой декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

В Письме ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979 по вопросу правомерности проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации были даны следующие разъяснения:

«Положениями статьи 88 Кодекса, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций.

Также ни статья 80 Кодекса, ни статья 81 Кодекса не содержат каких-либо специальных условий, ограничивающих налоговые органы в проверке уточненной налоговой декларации в полном объеме.

Таким образом, ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Кодекса не содержат».

Аналогичные выводы были сделаны в Письме УФНС России по г. Москве от 22.05.2020 № 24-23/2/085439@.

Таким образом, в случае представления Организацией уточненной налоговой декларации, налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку за тот же период даже в том случае, если камеральная налоговая проверка уже была проведена ранее, и по ее результатам было вынесено решение.

 Коллегия Налоговых Консультантов, 31 мая 2024 года

Тг-канал https://t.me/knk_audit

[1] в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, налоговой декларации по НДС.

[2] за исключением камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, представленной иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.