Сумма НДС, уплаченная в связи с корректировкой таможенной стоимости ввезенных ранее товаров, может быть принята к вычету при условии, что с момента принятия к учету этих товаров не прошло три года. Если с момента принятия к учету товаров прошло три года и более, то Организация не вправе ни принять к вычету указанный НДС, ни учесть его в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.
В налоговом учете часть таможенных пошлин, относящаяся к непроданным товарам, подлежит списанию в состав расходов только после их продажи, а часть таможенных пошлин, относящаяся к проданным товарам, подлежит учету в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых периодов.
Пени, исчисленные за несвоевременную уплату таможенных пошлин и НДС, не учитываются в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.
В бухгалтерском учете операция по начислению таможенных платежей, НДС и пеней в связи с корректировкой таможенной стоимости подлежит отражению следующим образом:
Дт | Кт | Наименование операции |
41 | 76 | Часть таможенной пошлины включена в стоимость товаров, которые к настоящему моменту не проданы |
91.2 | 76 | Часть таможенной пошлины по проданным товарам включена состав прочих расходов |
19 | 68 | Отражена сумма начисленного НДС |
68 | 51 | Отражена оплата НДС |
68
91.2 | 19
19 | НДС принят к вычету при условии, что с момента принятия к учету ввезенных товаров не прошло три года НДС учен в составе прочих расходов, если с момента принятия товаров к учету прошло три года и более |
91.2 | 76/пени, 68/пени | Отражена сумма начисленных пеней по таможенным платежам и НДС |
Обоснование:
НДС
НДС, уплаченный при ввозе товаров на территории РФ, принимается к вычету при единовременном выполнении следующих условий:
-сумма налога должна быть фактически уплачена при ввозе товаров на территорию РФ, о чем должен свидетельствовать соответствующий платежный документ (пункт 1 статьи 172 НК РФ);
товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);
товары приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что сумма НДС, уплаченная в связи с корректировкой таможенной стоимости ввезенных ранее товаров, также может быть принята к вычету при условии, что с момента принятия к учету ввезенных товаров не прошло три года.
В Письме Минфина РФ от 15.02.2022 № 03-07-08/10372 был сделан аналогичный вывод:
«… согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные вышеуказанным пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 176 Кодекса, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику после представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган.
Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенному органу при ввозе товаров, в том числе с учетом корректировки таможенной стоимости, может быть заявлен к вычету (возмещению) в соответствии с положениями вышеуказанных статей Кодекса».
В Письме Минфина РФ от 22.11.2021 № 03-07-08/94165 было также отмечено:
«… налог на добавленную стоимость, доначисленный и уплаченный таможенному органу в связи с корректировкой таможенной стоимости товаров, ранее ввезенных на территорию Российской Федерации, может быть заявлен к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия таких товаров на учет».
Налог на прибыль
На основании пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
С учетом изложенного, считаем, что часть таможенных пошлин, относящаяся к непроданным товарам, подлежит списанию в состав расходов только после их продажи, а часть таможенных пошлин, относящаяся к проданным товарам, подлежит учету в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых периодов.
Пунктом 2 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платежей в целях возмещения ущерба, пеней, штрафов, санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.
Соответственно, пени, исчисленные за несвоевременную уплату таможенных пошлин и НДС, не учитываются в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Если Организация не вправе принять к вычету НДС, уплаченный при корректировке стоимости, в связи с тем, что истекли три года с момента постановки на учет товаров, в налоговом учете в составе расходов он также не может быть учтен (Определение Верховного Суда РФ от 24.03.2015 № 305-КГ15-1055 по делу № А40-11707/2014).
Бухгалтерский учет
В соответствии с пунктами 9, 10 ФСБУ 5/2019[1] запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено настоящим Стандартом.
В фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
В силу пункта 11 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются:
а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом пунктов 12, 13 настоящего Стандарта;
б) затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
в) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;
г) величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;
д) связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
е) иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.
Таким образом, в общем случае стоимость приобретенных товаров для целей бухгалтерского учета определяется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение, в которую включаются, в том числе, ввозные таможенные пошлины.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 22/2010[2] не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемом нами случае Организацией была правомерно сформирована первоначальная стоимость товаров с учетом таможенных пошлин, исчисленных при ввозе товара.
В настоящее время таможенная стоимость товаров была скорректирована таможенным органом, что привело к дополнительному начислению таможенных пошлин.
По нашему мнению, операция по отражению дополнительной суммы ввозных таможенных пошлин не является исправлением ошибки прошлых периодов, но относится к операциям, связанным с приобретением товаров в прошлых периодах.
Из вопроса следует, что часть товара до настоящего времени не продана. По нашему мнению, часть таможенной пошлины, относящаяся к этим товарам, подлежит включению в их стоимость:
Дт 41 Кт 76 – часть ввозной пошлины включена в стоимость товаров.
На основании пункта 11 ПБУ 10/99[3] прочими расходами являются:
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
прочие расходы.
По нашему мнению, оставшаяся часть таможенных пошлин подлежит отражению в составе прочих расходов в качестве расходов, относящихся к прошлым периодам, в которых товары были проданы:
Дт 91.2 Кт 76 – отражена часть таможенной пошлины по проданным товарам в составе прочих расходов.
Сумма начисленного НДС подлежит отражению операцией:
Дт 19 Кт 68.
После уплаты НДС Организация будет вправе принять указанную сумму к вычету:
Дт 68 Кт 51 – оплачена сумма таможенного НДС;
Дт 68 Кт 19 – сумма оплаченного таможенного НДС принята к вычету, при условии, что с момента принятия к учету товаров не прошло три года.
В том случае, если с момента принятия к учету товаров прошло больше трех лет, сумма уплаченного НДС подлежит включению в состав прочих расходов:
Дт 91.2 Кт 19.
В Приложении к Письму Минфина РФ от 28.12.2016 № 07-04-09/78875[4] были даны следующие разъяснения:
«В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Учитывая это, а также взаимосвязанные положения ПБУ 4/99, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения».
На основании изложенного, с учетом положений пункта 11 ПБУ 10/99 считаем, что пени, исчисленные за нарушение сроков уплаты таможенных пошлин и НДС, подлежат отражению в составе прочих расходов:
Дт 91.2 Кт 76/пени пошлины, 68/пени НДС — отражены суммы начисленных пеней.
26 июня 2024 года.
[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утв. Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н.
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.
[4] «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год».
Начать дискуссию