Об учете операций, связанных с реорганизацией в форме выделения

АО планирует создание дочернего общества (ООО или АО) путем проведения реорганизации в форме выделения.

На баланс дочернего общества будет передано имущество по рыночной стоимости, значительно превышающей балансовую стоимость имущества, отраженного в учете, и номинальную стоимость уставного капитала создаваемого общества.

Как операция по реорганизации в форме выделения отражается в бухгалтерском и налоговом учете АО? Какие возникают последствия по НДС у АО в связи с передачей имущества на баланс дочернего общества?

В связи с проведением реорганизации в форме выделения и передачей имущества в качестве взноса в уставный капитал у реорганизуемой организации (АО) выбывает передаваемое имущество и возникает финансовое вложение.

Указанные операции отражаются не бухгалтерскими проводками, а путем корректировки соответствующих строк в бухгалтерской отчетности.

Так, в бухгалтерской отчетности реорганизуемого общества следует:

• уменьшить строку «Основные средства» на стоимость переданного имущества;

• увеличить строку «Финансовые вложения» на стоимость возникшего финансового вложения.

В результате реорганизации имущество может быть передано вновь создаваемому обществу по текущей рыночной стоимости.

Соответственно, стоимость финансовых активов подлежит отражению в отчетности реорганизуемой организации в размере, равном текущей рыночной стоимости переданного имущества.

Разница между стоимостью активов и пассивов в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации, возникшая в связи с передачей имущества по балансовой стоимости и формировании финансового вложения по рыночной стоимости, подлежит урегулированию за счет строки «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При передаче имущества в адрес создаваемого дочернего общества реорганизованной организацией в порядке универсального правопреемства у АО не возникнет обязанность восстанавливать НДС, ранее правомерно принятого к вычету.

В момент передачи имущества в связи с реорганизацией и формировании стоимости финансового вложения у АО не возникают доходы и расходы, подлежащие отражению в налоговом учете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

В силу пункта 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

На основании пункта 1 статьи 19 Закона «Об акционерных обществах»[1] выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.

Пунктом 4 статьи 58 ГК РФ установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Таким образом, АО вправе принять решение о реорганизации в форме выделения. Реорганизация в форме выделения будет считаться состоявшейся в момент регистрации вновь созданного юридического лица, при этом само АО будет продолжать деятельность.

Права и обязанности АО к вновь созданному юридическому лицу подлежат передаче в соответствии с передаточным актом.

В силу пункта 3 статьи 19 Закона «Об акционерных обществах» предусмотрено, что общее собрание акционеров реорганизуемого в форме выделения общества по вопросу о реорганизации общества в форме выделения принимает решение о реорганизации общества, которое должно содержать:

3) способ размещения акций каждого создаваемого общества (конвертация акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества, распределение акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретение акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом), порядок такого размещения, а в случае конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества - соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ.

Отметим, что эмиссия ценных бумаг осуществляется в соответствии с Положением Банка России «О стандартах эмиссии ценных бумаг» от 19.12.2019 № 706-П (далее – Положение № 706-П).

Так, согласно пункту 49.1 Положения № 706-П размещение акций акционерного общества, создаваемого в результате выделения, осуществляется путем:

• конвертации в акции акционерного общества, создаваемого в результате выделения, акций акционерного общества, реорганизуемого в форме выделения;

• обмена на акции акционерного общества, создаваемого в результате выделения, долей участников в уставном капитале реорганизуемого в форме выделения общества с ограниченной ответственностью, долей участников в складочном капитале реорганизуемого в форме выделения хозяйственного товарищества, паев членов реорганизуемого в форме выделения производственного кооператива;

• распределения акций акционерного общества, создаваемого в результате выделения, среди акционеров (участников, членов) юридического лица, реорганизуемого в форме выделения;

• приобретения акций акционерного общества, создаваемого в результате выделения, самим реорганизуемым в форме выделения юридическим лицом.

Пунктом 3 статьи 15 Закона «Об акционерных обществах» установлено, что формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ.

На основании пункта 45.11 Положения № 706-П уставный капитал акционерного общества, созданного в результате выделения, формируется за счет уменьшения уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда) и (или) за счет иных собственных средств (в том числе за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли и других собственных средств) юридического лица, из которого осуществлено выделение.

Из приведенных норм можно сделать вывод, что процесс реорганизации в форме выделения может быть осуществлен тремя способами:

Вариант 1. Конвертация. Данный способ представляет собой деление уставного капитала между реорганизуемым и выделяемым обществом. Иными словами. уставный капитал выделяемого общества образуется за счет части уставного капитала реорганизуемого общества. При этом уставный капитал реорганизуемого общества уменьшается, за счет уменьшения номинальной стоимости его акций. За счет такого уменьшения осуществляется выпуск акций выделяемого общества. При этом все акции – и реорганизуемого, и выделяемого общества распределяются между акционерами реорганизуемого общества.

Вариант 2. Распределение акций создаваемого при выделении акционерного общества среди акционеров акционерного общества, реорганизуемого путем такого выделения. В данном случае формирование уставного капитала выделяемого общества осуществляется за счет собственных средств реорганизуемого общества (нераспределенной прибыли, добавочного капитала и пр.), но уставный капитал реорганизуемого общества остается прежним. Владельцами акций вновь созданного общества становятся акционеры реорганизуемого общества.

Вариант 3. Приобретение акций создаваемого при выделении акционерного общества самим акционерным обществом, реорганизуемым путем такого выделения. В этом случае имущество реорганизуемого общества, по сути, передается в оплату уставного капитала вновь создаваемого общества. При этом реорганизуемое общество является единственным владельцем акций выделенного общества.

В рассматриваемом нами случае при реорганизации уставный капитал АО останется неизменным, а акции (доли) вновь созданного АО (ООО) будут приобретаться за счет имущества АО, передаваемого в оплату уставного капитала создаваемого юридического лица. При этом владельцем акций (долей) будет являться само АО.

Таким образом, реорганизация в форме выделения будет осуществляться в соответствии с Вариантом 3 приобретения акций (долей) вновь созданного юридического лица за счет имущества АО.

При формировании бухгалтерской отчетности в случае проведения реорганизации следует руководствоваться Методическими указаниями, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (далее - Методические указания).

В соответствии с пунктом 39 Методических указаний в случае, если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации, то такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал.

Таким образом, в связи с проведением реорганизации в форме выделения и передачей имущества в качестве взноса в уставный капитал в учете реорганизуемой организации выбывает передаваемое имущество и отражается финансовое вложение.

При этом, на основании пункта 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

Таким образом, выбытие имущества и возникновение финансовых вложений не отражается в учете реорганизуемой организации бухгалтерскими проводками.

Соответственно, в бухгалтерской отчетности реорганизуемого общества следует:

• уменьшить строку «Основные средства» на стоимость переданного имущества;

• увеличить строку «Финансовые вложения» на стоимость возникшего финансового вложения.

Согласно пункту 7  Методических указаний оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса. 

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что в результате реорганизации имущество может быть передано вновь создаваемому обществу по текущей рыночной стоимости.

При этом текущая рыночная стоимость передаваемого имущества подлежит отражению в передаточном акте. Результаты переоценки предаваемого имущества в учете самой реорганизуемой организации не отражаются.

В силу пункта 8 ПБУ 19/02[2] финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

На основании пункта 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

На основании изложенного, считаем, что стоимость финансовых активов подлежит отражению в отчетности реорганизуемой организации в размере, равном текущей рыночной стоимости переданного имущества.

Пунктом 39 Методических указаний установлено, что в случае, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках.

В аналогичном порядке подлежит урегулированию указанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения.

При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Следовательно, разница между стоимостью активов и пассивов в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации, возникшая в связи с передачей части активов и обязательств при выделении, подлежит урегулированию за счет строки «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Особенности налогообложения НДС операций в случае реорганизации организаций установлен статьей 162.1 НК РФ.

Так, в силу пункта 8 статьи 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Таким образом, при передаче основных средств в адрес создаваемого дочернего общества реорганизованной организацией в порядке универсального правопреемства у АО не возникнет обязанность восстанавливать НДС, ранее правомерно принятого к вычету.

Для целей налога на прибыль особенности возникновения доходов и расходов при передаче имущества при реорганизации регулируются положениями статьи 277 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 277 НК РФ установлено, что при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

На основании абзаца 7 пункта 5 статьи 277 НК РФ в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.

На основании изложенного, считаем, что в момент передачи имущества в связи с реорганизацией и формировании стоимости финансового вложения у АО не возникают доходы и расходы, подлежащие отражению в налоговом учете.

При этом для отражения последующих операций с акциями, долями, возникших у АО в связи с реорганизацией в форме выделения, нормами НК РФ установлен порядок определения их стоимости.

Коллегия Налоговых Консультантов, https://t.me/knk_audit 9 августа 2024 года

[1] Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н.