Местом реализации судна в целях исчисления НДС будет признаваться территория РФ только если в момент его продажи оно будет фактически находиться на территории РФ.
Если в момент продажи судно будет находиться за пределами РФ, местом его реализации не будет признаваться территория РФ, соответственно, объекта налогообложения НДС не возникнет.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговым органом анализируется место фактической реализации судна в целях установления обязанности по уплате НДС.
Из анализа судебных решений следует, что претензии к продавцу судна, не исчислившего НДС, могут возникнуть в том случае, если налоговым органом будет установлено, что судно было специально вывезено продавцом за пределы РФ в целях неуплаты НДС, при этом фактическая продажа и приемка судна была осуществлена лицами, находящимися на территории РФ.
Место фактической продажи судна должно быть подтверждено документально.
По нашему мнению, документами и фактами, подтверждающими продажу судна за пределами РФ, являются:
подписание договора в момент нахождения судна за пределами РФ, с указанием места передачи судна в договоре;
фактическая передача судна за пределами РФ, которая подтверждается актом приема-передачи и актом технического состояния судна, подписанными лицами, фактически находящимися на борту;
сведениями из бортового журнала, подтверждающего фактическое местонахождение судна и нахождение на борту лиц, ответственных за приемку-передачу судна;
сведениями таможенного органами, подтверждающими факт выхода судна за пределы РФ до заключения договора (для ранее ввезенного или построенного на территории РФ судна), или факт отсутствия информации о ввозе судна на территорию РФ до его фактической продажи (для ранее не ввозимого на территорию РФ судна).
Обоснование
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Таким образом, при передаче товаров на территории РФ возникает объект налогообложения НДС.
При этом товаром признается любое имущество, предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).
Из пункта 1 статьи 130 ГК РФ следует, что к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания.
Пунктом 2 статьи 33 КТМ РФ установлено, что право собственности и иные вещные права на судно, ограничения (обременения) этих прав (ипотека, доверительное управление и другие), их возникновение, переход и прекращение, подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или реестре маломерных судов.
Из приведенных норм следует, что суда́ (в частности, буксиры) признаются недвижимым имуществом, которое в целях налогообложения НДС признается товаром, если предназначено для продажи.
Пунктом 5 статьи 83 НК РФ установлено, что местом нахождения имущества в целях настоящей статьи признается:
1) для водных транспортных средств (за исключением маломерных судов) - место государственной регистрации транспортного средства.
Между тем, на основании пункта 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 147 НК РФ в целях настоящей главы местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных пунктом 2 настоящей статьи):
1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Таким образом, несмотря на то что в целях постановки на налоговый учет местом нахождения судов признается место их государственной регистрации, в целях исчисления НДС место реализации судов определяется по месту их фактического нахождения.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2013 по делу № А42-3663/2012 был сделан аналогичный вывод:
«Ссылка налогового органа на то, что местом нахождения морских судов считается место их регистрации, то есть государство, в реестре которого зарегистрировано морское судно и право собственности на него, судами также признана ошибочной, поскольку регистрация судна в реестре России не подтверждает его местонахождение на территории Российской Федерации».
Соответственно, местом реализации буксира в целях исчисления НДС будет признаваться территория РФ только если в момент его продажи оно будет фактически находиться на территории РФ.
Если в момент продажи судно будет находиться за пределами РФ, местом его реализации не будет признаваться территория РФ, соответственно, объекта налогообложения НДС не возникнет.
Схожая точка зрения приведена в Письме ФНС РФ от 31.10.2007 № ШТ-6-03/839@:
«В соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся, в частности, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Пунктом 2 Правил регистрации судов и прав на них в морских торговых портах (далее - Правила), утвержденных Приказом Минтранса России от 21.07.2006 N 87 (зарегистрирован Минюстом России 26.07.2006 N 8108), предусмотрено, что регистрация судов и прав на них производится по установленной Правилами системе записей о судне и правах на него в Государственном судовом реестре Российской Федерации, Российском международном реестре судов и реестре строящихся судов. Иностранное судно, зафрахтованное российским фрахтователем по бербоут-чартеру, может быть зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре или Российском международном реестре судов.
Согласно пункту 6 Правил регистрации подлежат суда, право собственности и другие вещные права на суда, а также ограничения (обременения) прав на них.
При этом, как следует из Правил, местом регистрации судов и прав на них осуществляется в морских торговых портах.
Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 147 Кодекса в целях главы 21 Кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Учитывая изложенное, местом реализации морского судна (местом регистрации которого является порт, находящийся на территории Российской Федерации), находящегося в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, не является территория Российской Федерации, и, соответственно, операции по реализации таких товаров объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не признаются.
При этом налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие, что местом реализации морского судна не является территория Российской Федерации».
Из приведенных разъяснений следует, что налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие место реализации судна.
Судебные инстанции также анализируют место фактической передачи судна в целях продажи.
Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2018 № 13АП-18096/2018, 13АП-18100/2018 по делу № А42-1309/2018 были сделаны следующие выводы:
«…суд правомерно, при вынесении судебного акта учел, что намерение Общества продать судно оформлено 31.01.2013, осмотр покупателем судна проведен 19.01.2013, паспорт сделки оформлен 04.02.2013, то есть до вывоза судна за границу РФ и помещения судна под какой-либо таможенный режим.
Соответственно, на момент вывоза транспортного средства за пределы территории РФ, судно "Пельб" уже являлось товаром для целей налогообложения».
Отметим, что некоторое противоречие в части определения места реализации судна наблюдается в случае продажи судна, временно вывезенного с территории РФ.
В более ранних периодах фискальные органы и судебные инстанции исходили из того, что если судно в рамках международной перевозки было вывезено в режиме «временного вывоза» за пределы РФ, а впоследствии таможенный режим был изменен на «экспорт», при этом решение о продаже судна, договор, акты были подписаны, когда судно находилось за пределами РФ, то, по их мнению, реализация судна была осуществлена за пределами РФ и реализация судна не облагалась НДС. В этом случае, в соответствии с прежними нормами налоговые органы отказывали в вычете входного НДС продавцу в связи с осуществлением им операции, не признаваемой объектом налогообложения:
Постановление ФАС Московского округа от 10.12.2009 № КА-А40/13412-09 по делу № А40-45297/09-87-146:
«Поскольку замена режима временного вывоза имела место после передачи судов иностранным покупателям за пределами таможенной территории РФ, суд обоснованно отклонил довод Инспекции о том, что суда были реализованы в режиме экспорта в целях исчисления НДС по ставке 0 процентов и отгружены с территории РФ.
В связи с отсутствием по настоящему делу обстоятельств, предусмотренных ст. 147 НК РФ, с наличием которых реализация товара считается совершенной на территории Российской Федерации, при реализации судов не возникло объекта налогообложения НДС и Общество не было обязано оформлять поручения на отгрузку экспортируемых товаров и коносаменты, а также представлять а Инспекцию документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ и подтверждающие обоснованность применения ставки НДС 0 процентов».
Между тем, позднее позиция судебных инстанций изменилась. Ими было высказано мнение, согласно которому, если судно было вывезено в режиме «временного вывоза», а впоследствии таможенная процедура была изменена на экспорт, то местом реализации признается территория РФ и операция облагается по ставке 0%, независимо от места фактической передачи судна:
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.11.2015 № 307-КГ15-7424 по делу № А42-4200/2014:
«… юрисдикцией по взиманию налога обладает то государство, в котором происходит потребление товара (страна ввоза), а не страна его изготовления (страна вывоза). Соответственно, исключается уплата налога на добавленную стоимость при экспорте товаров в другие страны, но одновременно разрешается взимание налога при импорте товаров, ввозимых из третьих стран.
При этом по общему правилу налоговое бремя в виде "входящего" налога, оплаченного экспортером в цене приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не должно возлагаться на такого налогоплательщика, который не является лицом, осуществившим потребление товаров, но в силу взимания налога по принципу страны назначения не имеет возможности переложить бремя уплаты налога на иностранного покупателя в цене реализуемых, как это имело бы место во внутренней торговле. В этих целях за налогоплательщиком-экспортером сохраняется право на вычет сумм "входящего" налога и его возмещение из бюджета.
В развитие принципа страны назначения положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов при налогообложении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. В свою очередь сохранение за налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов при совершении таких операций прямо предусмотрено пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса.
Содержание таможенной процедуры экспорта, помещение товара под которую в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса является обязательным условием применения данной нормы, определено статьей 212 Таможенного кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Таможенного кодекса под экспортом понимается таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. При этом допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам (пункт 2).
Возможность изменения таможенного режима временного вывоза на таможенный режим экспорта в случае последующей передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары также предусматривалась ранее действовавшим пунктом 2 статьи 256 Таможенного кодекса Российской Федерации.
Таким образом, товар считается вывезенным из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенном режиме экспорта и в том случае, если в указанную таможенную процедуру он был помещен после фактического вывоза в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 212 Таможенного кодекса.
Закрепленное в подпункте 2 пункта 1 статьи 147 Налогового кодекса условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории Российской Федерации, при этом не нарушается.
Следовательно, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар - в России или за рубежом, операция по его реализации облагается налогом по ставке 0 процентов, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством».
Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2019 № 307-ЭС19-3658 по делу № А42-1309/2018:
«Судебные инстанции исходили из того, что замена режима временного вывоза на экспорт имела место до передачи судна иностранному покупателю за пределами таможенной территории Российской Федерации и на момент вывоза оно уже являлось товаром для целей налогообложения, следовательно, судно было реализовано в режиме экспорта в целях исчисления НДС по ставке 0 процентов и отгружено с территории Российской Федерации.
При этом независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар - в России или за рубежом, операция по его реализации облагается налогом по ставке 0 процентов, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством».
Обращаем Ваше внимание на Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.09.2023 № Ф08-8846/2023 по делу № А53-36341/2022, из которого следует, что между налоговым органом и налогоплательщиком возник спор, касающийся места реализации судна, влекущий необходимость налогообложения операции по реализации судна НДС.
При этом судом и налоговым органом анализировались:
место заключения договора купли-продажи;
место подписания акта приема-передачи судна;
место подписания акта технического состояния судна;
место фактического нахождения судна по данным таможенного органа и судового журнала.
В качестве косвенного подтверждения места реализации судов были представлены документы, свидетельствующие о продаже товаров с судна, находящегося за пределами РФ. Не были представлены акты технического осмотре судна.
При анализе документов судами была установлена фиктивная передача судна за пределами РФ в целях неуплаты НДС поставщиком, в то время как договор, акты были подписаны на территории РФ. Кроме того, была установлена фиктивная продажа товаров, которые не были приняты к учету «покупателем». Установлено, что в судовом журнале записи сделаны не в хронологической последовательности. В судовом журнале, подтверждающем нахождение лиц на судне, подписи лиц, которые по словам сторон осуществляли фактическую передачу и приемку судна, не соответствуют фактическим подписям.
Судом было принято решение в пользу налогового органа на том основании, что между сторонами была осуществлена фиктивная сделка по продаже судна за пределами РФ, когда фактически сделка состоялась на территории РФ.
Иными словами, претензии к продавцу судна возникли не в связи с тем, что он не сумел доказать фактическое присутствие борта за пределами РФ в целях неуплаты, а в связи с тем, что судно было специально вывезено за пределы РФ, при этом фактическая продажа и приемка судна была осуществлена лицами, находящимися на территории РФ.
Аналогичное дело было рассмотрено в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.09.2024 № Ф08-5506/2024 по делу № А53-3374/2023.
Из анализа судебной практики, можно сделать вывод о том, что документами и фактами, подтверждающими продажу судна за пределами РФ, являются:
подписание договора в момент нахождения судна за пределами РФ, с указанием места передачи судна в договоре;
фактическая передача судна за пределами РФ, которая подтверждается актом приема-передачи и актом технического состояния судна, подписанными лицами, фактически находящимися на борту;
сведениями из бортового журнала, подтверждающего фактическое местонахождение судна и нахождение на борту лиц, ответственных за приемку-передачу судна;
сведениями таможенного органами, подтверждающими факт выхода судна за пределы РФ до заключения договора (для ранее ввезенного или построенного на территории РФ судна), или факт отсутствия информации о ввозе судна на территорию РФ до его фактической продажи (для ранее не ввозимого на территорию РФ судна).
Коллегия Налоговых Консультантов, 23 октября 2024 года
Начать дискуссию